In Teil V der mehrteiligen Berichterstattung dokumentieren Stefanie Beyer, Joachim H. Kaiser und Sebastian Walthierer detaillierte Ausführungen zu der Entwicklung der drei im Pensionswesen maßgeblichen Zinssätze, zu Zusagen mit befristeter Deckungsdauer sowie zu Steuerfragen in der Praxis und vor Gericht.
Mannheim, 19. Juni: Einen Tag vor dem diesjährigen aba-Forum Arbeitsrecht findet das aba-Forum Steuerrecht statt – ebenfalls erstmals nach der Pandemie wieder ausschließlich in Präsenz und moderiert von Claudia Veh, Aktuarin bei KPMG und Leiterin des aba-Fachausschusses Steuerrecht. Vier Fachleute aus dem Hause Mercer haben die wichtigsten Aspekte für LEITERbAV dokumentiert, die wegen der Inhaltsdichte in mehreren „kurzen“ Teilen erfolgen. Nach der LbAV Berichterstattung zu Volker Landwehrs Parforceritt durch die aktuellen Vorhaben der Steuergesetzgebung in Berlin und Brüssel, dann zu dem Blick des BZSt auf die Bilanzierung von Pensionslasten in M&A-Kontext sowie zu dem steuerbilanziellen Umgang mit der Wertgleichheit und der Späteheklausel sowie die Rolle von Pensionszusagen im Angemessenheitserfordernis für gemeinnützige Organisationen sowie der Bewertung Prof. Reinhold Höfers der BFH-Entscheidung zur Wertgleichheit folgt heute Teil IV (alle Aussagen im Indikativ der Referenten):
Pensionsverbindlichkeiten: die drei Zinsen
Günter Hainz, Aktuar und Geschäftsführer von H2B Aktuare in München, obliegt es in diesem Jahr, die aktuelle Zinssituation darzustellen:
Für den steuerlichen Rechnungszins bleibt es unverändert bei den 6%, die der §6a EStG vorgibt. Hier gibt es nach Aussage des Referenten wenig Hoffnung, dass sich das Bundesverfassungsgericht in nächster Zeit mit dem Thema beschäftigt.
Anders ist die Situation in der deutschen Handelsbilanz und der internationalen Rechnungslegung. Hier wirkt sich der Anstieg der Marktzinsen in den letzten 16 Monaten deutlich aus. Der Rechnungszins für die internationale Bewertung liegt nun – je nach gewählten Berechnungsverfahren – um die 4%. Damit werden die Unternehmen deutlich entlastet.
Auch bei der HGB-Rechnungslegung ist wohl die Trendwende beim Zins geschafft: Der 7-Jahres-Durchschnittszins steigt bereits an, der 10-Jahres-Durchschnittszins fällt aktuell zumindest nicht mehr. Aufgrund der Durchschnittsbildung entwickelt sich der Anstieg aber nur langsam.
Immerhin wird wohl die Ausschüttungssperre nach §253 Abs. 6 HGB bald Vergangenheit sein, da der 7-Jahres Durchschnittszins im Laufe des Jahres 2024 über dem 10-Jahres-Durchschnittszins liegen wird.
Zum Abschluss seines Vortrags erläutert Hainz dem Forum noch die unterschiedlichen Möglichkeiten, wie die derzeit hohe Inflation bei der Bilanzierung vorausschauend berücksichtigt werden kann. Auch hier bleibt die Steuerbilanz außen vor.
Steuern in der Praxis: Probezeit, Abfindung und Aktivvergütung
Ralf Linden präsentiert in seinem Vortrag steuerliche Themen der GGF-Versorgung aus Sicht der Praxis. Der Bereichsleiter Produktsteuern und Recht der Alte Leipziger beschreibt das zweistufige Prüfschema der Finanzverwaltung und stellt insb. das Urteil des FG Düsseldorf vom 16. November 2021 – 6 K 2196/17 K, G, F – vor dem Hintergrund der Rechtsauffassung des BMF und der Rechtsprechung des BFH zur persönlichen und unternehmensbezogenen Probezeit dar. Er begrüßt die Entscheidung des FG, nach der bei einer Entgeltumwandlung neben der Erdienbarkeit auch keine Probezeit erforderlich ist. Allerdings verweist Linden auf die ausstehende Nichtzulassungsbeschwerde (Anm.d.Red.: mittlerweile anhängig, AZ I R 50/22) und hier die im FG-Verfahren nicht thematisierte Frage, ob die dem (beherrschenden) GGF mögliche Beeinflussung der Vergütungshöhe im Rahmen der Entgeltumwandlung ein Problem darstellen kann.
Weiter erläutert Linden die Entscheidung des BFH vom 15.März 2023 – I R 41/19 – zum Anrechnungsgebot bei parallelem Bezug von Versorgungsbezug und Aktivvergütung. Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung in der Weise revidiert, dass das Anrechnungsgebot nur noch zu beachten ist, wenn die volle bisherige Aktivvergütung bei der Weiterbeschäftigung (inklusive Versorgungsbezug) überschritten wird. Die Entscheidung eröffnet dem GGF nunmehr mehrere Handlungsalternativen, die eingehend von Linden dargestellt werden.
Zum Schluss geht der Referent auf ein Thema ein, zu dem zwar keine Rechtsprechung ergangen ist, das jedoch ein großes Problem in der Praxis darstellt – der Abfindung von Pensionszusagen. Nach seiner Ansicht sind hinsichtlich der Höhe einer adhoc-Abfindung (Zusage ohne bestehende Abfindungsklausel) aufgrund des hypothetischen Fremdvergleichs auf die Wiederbeschaffungskosten aus Sicht des Versorgungsberechtigten abzustellen. Er verweist insoweit auf die vergleichbare Interessenlage beim Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft und die dazu ergangene Rechtsprechung des BFH. Letztendlich kommt es aber – wie so oft – auf die Umstände des Einzelfalls an, schließt Linden.
Nahtlos weiter: Aktuelle Rechtsprechung der Finanzgerichte zur bAV 2023
Weiter geht es mit Jens Intemann. Der Richter am Niedersächsischen Finanzgericht stellt die aktuelle Rechtsprechung der Finanzgerichte zur bAV 2023 vor – und nimmt auch Bezug auf Ausführungen seiner Vorredner.
Von besonderem Interesse des Auditoriums sind seine Ausführungen zum Urteil des IV. Senats des BFH vom 6. Dezember 2022 – IV R 21/19 – zur Bildung einer Pensionsrückstellung nach §6a EStG bei einer Pensionszusage unter Vorbehalt. Anders als Prof. Reinhold Höfer (s. Teil III der Berichterstattung zu der Tagung) nimmt Intemann als Instanzenrichter den BFH in Schutz:
Nach seiner Ansicht ist die Entscheidung des BFH in der Weise zu verstehen, dass alle arbeitsrechtlichen Unsicherheiten im Zusammenhang mit einem Änderungsvorbehalt zu dessen Steuerschädlichkeit führen. Die von Höfer gestellten arbeitsrechtlichen Fragen sollen mithin nach dem BFH nicht berücksichtigt werden – und wenn doch, ist der Gesetzgeber berufen, §6a EStG entsprechend zu ändern.
„Es ist unschädlich, wenn der GGF ohne
vorheriges Ausscheiden ‘nahtlos’ weiterarbeitet.“
Von den weiteren von Intemann vorgestellten Entscheidungen sei noch das eben schon erwähnte Urteil des I. Senats des BFH vom 15. März 2023 – I R 41/19 – hervorgehoben. Sie stellt nach Ansicht des Vortragenden – anders als vom BFH selbst eingestuft – nicht nur eine Fortentwicklung, sondern eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung dar. Der BFH hält zwar weiterhin an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, dass im Fall der Weiterbeschäftigung des GGF das fortgezahlte Geschäftsführergehalt auf die Versorgungsleistung anzurechnen ist oder der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufgeschoben wird. Wird allerdings nach dem Eintritt des Versorgungsfalles neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, das die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet, liegt keine gesellschaftliche Veranlassung vor. Intemann hält es auf Basis der BFH-Entscheidung für unschädlich, wenn der GGF ohne vorheriges Ausscheiden „nahtlos“ weiterarbeitet.
Versorgungszusagen mit befristeter Deckungsdauer: verstärkt im Fokus
Den Schlusspunkt der Veranstaltung setzt Annekatrin Veit, Rechtsanwältin/Steuerberaterin und Partnerin bei Luther in München,mit ihrem zweiten Beitrag an diesem Tag. Sie referiert zur steuer- und handelsbilanziellen Behandlung von Versorgungszusagen mit befristeter Deckungsdauer:
Die Erteilung sog. „befristeter Versorgungszusagen“ ist kein neues Phänomen, dennoch scheint es erst in den letzten zwei bis drei Jahren vor allem mit arbeitsrechtlichen Fragestellungen, z.B. zur Unverfallbarkeit, verstärkt im Fokus der Fachöffentlichkeit zu stehen.
„Derart gestaltete Versorgungszusagen
sind für die Praxis äußerst attraktiv.“
Veit engt den Fokus ihres Vortrags auf solche „befristeten Versorgungszusagen“ ein, bei denen sowohl Beitrags- als auch Deckungsdauer auf ein Jahr befristet und ausschließlich Leistungen bei Tod oder Invalidität Form von Kapitalleistungen vorgesehen sind. Die Versorgungszusagen sollen mittels einer ebenfalls befristeten Risikolebensversicherung vollständig rückgedeckt sein.
Derart gestaltete Versorgungszusagen sind für die Praxis äußerst attraktiv, so Veit. Die Leistungen bei BU oder Tod, die ein Arbeitgeber durch die Gruppen-RDV finanzieren kann, sind um ein Vielfaches höher als durch eine Einzelversicherung realisierbar wäre, und das ohne Wartezeit oder Gesundheitsprüfung. Zudem sind die Versicherungsbeiträge zur RDV vergleichsweise niedrig, da der Versicherungsschutz nur jeweils auf ein Jahr Vertragslaufzeit kalkuliert wird.
Die Referentin geht vor diesem Hintergrund der Frage nach, ob und in welchen Konstellationen eine Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz anzusetzen ist. Sie veranschaulicht dies durch mehrere Fallgestaltungen unter Hinweis auf den Bilanzstichtag als wesentlichen Zeitpunkt. Dabei kommt sie zu dem Ergebnis, dass nur dann eine Pensionsrückstellung anzusetzen ist, wenn die Versorgungszusage den Bilanzstichtag überstreicht.
Für den Fall, dass eine Rückstellung anzusetzen ist, wird im Vortrag weiter untersucht, wie diese zu bewerten ist. In der Handelsbilanz ist sie mit Null zu bewerten, stellt Veit fest. Versicherungsgebundene Versorgungszusagen werden wie wertpapiergebundene bewertet, damit richtet sich die Bewertung der Rückstellung nach der RDV. Für deren Bewertung sind die Sparanteile maßgeblich, bei den hier vorliegenden reinen Risikoversicherungen gibt es aber keinen Sparanteil, so die Juristin weiter.
Veit wendet sich zum Schluss der Steuerbilanz zu. Soweit handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht, folgt auch steuerlich eine Passivierungspflicht. Sie stellt allerdings eingangs die Frage, ob eine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz auch dann gegeben ist, wenn in der Handelsbilanz wegen der Bewertung mit Null eben kein Ausweis erfolgt.
Die Referentin kommt auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz zu sprechen und leitet schließlich ihre Auffassung ab, dass Arbeitgebern bei befristeten Versorgungszusagen ein Wahlrecht zustehen muss, die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz abzubilden oder nicht.
Stefanie Beyer ist Aktuarin (DAV/IVS) und Senior Associate, Wealth Expertise Center, bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.
Joachim H. Kaiser ist Senior Associate, Pension Funding Consulting bei Mercer Deutschland in Düsseldorf.
Sebastian Walthierer ist Senior Associate, Legal & Tax Consulting bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.
Von ihnen bzw. anderen Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich auf LEITERbAVerschienen:
Der NKR und die Schriftformerfordernisse – BRSG (XVII): GroMiKV und die EbAV: IFRS 18: Vorgaben für den Pensionsaufwand – und mehr: BRSG 2.0-E (VI): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (III): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): 17. Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Zum Sommeranfang Großkampftag in Erfurt (III): Neuer Vorstoß des IDW zum HGB-Rechnungszinssatz Framework für das De-Risking: aba-Forum Steuerrecht (V): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V) – Corona, Hitze, Diabetes: DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V): Wegfall der Hinzuverdienstgrenzen: Was nun? Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen: Zwischen Regulierung, Admin und Asset Management: #womeninpensions-Kommentar – mit Wirkung auf die bAV (II): Pensions in their Markets: Was war da los in London? Pensionsrückstellungen nach HGB: Pensions in their Markets: IDW und DAV zu rückgedeckten Versorgungszusagen: De-Risking-Strategien zahlen sich aus: Die Inflation und der Pensionsinvestor: Zusätzlicher Prüfungsaufwand für externe Versorgungsträger: Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Bilanzneutral, befristet, BOLZ: Forum „bAV“ der VVB: Erfurt, Teilzeit und die bAV: aba-Forum Steuerrecht 2021: Übersterblichkeit und Covid-19 (II): Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung: Von Fiduciary Management, Outscourced Chief Investment Officer und Delegated Solutions: bAV in der Corona-Krise: Übersterblichkeit und Covid-19: Prioritäten in der Krise: Aufsicht: bAV in den Zeiten des Virus‘: BaFin-Merkblatt: Flexible Lösungen und digitale Tools sind gefragt Was heißt hier „lediglich“? Alles auf Reset beim Wertguthaben? In beiden Fassungen? Zulagenförderung ist besser als ihr Ruf! Zumutung und Kostenbelastung „Künftig alle zwei Jahre EIOPA-Stresstest“ Die EIOPA wächst mit ihren Aufgaben Nicht genug dazu gelernt Spannung jenseits des BRSG bAV statt Resturlaub? Das hat dort nichts zu suchen! Das könnt Ihr doch nicht ernst meinen!
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von Thomas Hagemann, Düsseldorf; Wiesbaden, 8. Mai 2019
von Judith May, 23. April 2019
von Thomas Hagemann, 31. Oktober 2018
von Klaus Bednarz, Hamburg, 12. Dezember 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 5. Oktober 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 4. Oktober 2017
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 10. August 2017
von Frank Zagermann, Wiesbaden, 29. Mai 2017
von Thomas Hagemann, Mannheim, 9. Mai 2017
von Rita Reichenbach, Frankfurt am Main, 12. März 2014
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 25. Februar 2014
von Stefan Oecking, Dortmund, 17. Juli 2013
