… und bilanzieren: Infolge höchstrichterlicher Rechtsprechung hat der Gesetzgeber die Aufwands-/Gewinnauswirkung im Falle einer Übertragung von Pensionsverpflichtungen in der Rechnungslegung geregelt. Zwei Beamte stellten die komplexe Materie auf dem aba-Forum vor. Gregor Hellkamp berichtet in Teil II eines mehrteiligen Beitrages zu der Tagung über die wichtigsten Details.
Mannheim, 19. Juni, aba-Forum Steuerrecht. Nach der LbAV Berichterstattung zu Volker Landwehrs Parforceritt durch die aktuellen Vorhaben der Steuergesetzgebung in Berlin und Brüssel heute Teil II – mit dem Fokus auf eine komplexe M&A-Thematik (alle Aussagen im Indikativ der Referenten):
Was im Grundsatz noch eingängig ist…
Die §§4f und 5 Abs. 7 EStG verdanken ihre Existenz – wie die Referenten Kay Estler und Marina Tillmann, beide vom Bundeszentralamt für Steuern in Bonn (BZSt), zunächst einführend hervorheben – der BFH-Rechtsprechung, auf die der Gesetzgeber reagiert hat, um die Aufwands-/Gewinnauswirkung bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen zu begrenzen.
Die Vorschriften sind also fiskalpolitisch motiviert. Es geht dabei darum, dass eine Verpflichtung zwischen Unternehmen übertragen wird, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen hat. Dabei handelt es sich typischerweise um Pensionsverpflichtungen (§6a EStG).
§4f EStG ordnet dabei für das ursprünglich verpflichtete Unternehmen an, dass der aufgelöste Passivposten, also die entsprechende steuerliche Pensionsrückstellung, als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe abgezogen werden kann und der darüber hinausgehende Aufwand über 15 Wirtschaftsjahre zu verteilen ist.
§5 Abs. 7 EStG ordnet für das neu verpflichtete Unternehmen an, dass die Bilanzierung der Verpflichtung, wie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme, zu erfolgen hat – also mit der entsprechenden Beschränkung – und für den darüber hinausgehenden Teil eine auf 15 Jahre zu verteilende Gewinnrücklage möglich ist.
… wird im Detail komplex mit …
Es folgt eine Darstellung einzelner Sachverhalte, die man in ihrer Differenziertheit durchaus beeindruckend finden kann:
Dies ist – wie die Referenten deutlich machen – angelegt zum einen in den vorgenannten steuerlichen Vorschriften selbst mit u.a. Sonderregelungen für den Fall der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebes oder Teilbetriebes und des Arbeitgeberwechsels. Zum anderen gibt es das BMF-Schreiben vom 30. November 2017, das die Anwendung von §4f und §5 Abs. 7 EStG im Verhältnis zum UmwStG regelt und das nach Ansicht der Referenten erfordert, zwischen der Umwandlung und Einbringung von Teilbetrieben (Verweis auf die Anwendung von §4f Abs. 1 S. 4 EStG) und von ganzen Betrieben (keine Aussage zur Anwendung von §4f Abs. 1 S. 3 EStG) zu unterscheiden.
„In der Praxis sollte man sich zunächst klar werden,
nach welcher Rechtsgrundlage die Übertragung erfolgt.“
Anhand eines Schaubilds wird weiter dargestellt, dass man sich in der Praxis zunächst klar werden sollte, nach welche Rechtsgrundlage die Übertragung erfolgt, insb. ob außerhalb oder innerhalb des UmwG bzw. UmwStG. Danach ergeben sich dann je nach Sachverhaltskonstellation weitere Unterscheidungen.
Für Pensionsverpflichtungen sei angemerkt, dass der Darstellung nach im Falle von einem Sachverhalt nach dem UmwStG aufgrund der für Pensionsverpflichtungen geltenden Spezialvorschriften von den Referenten kein Anwendungsbereich für §4f und §5 Abs. 7 EStG gesehen wird.
… drei praktischen Fallkonstellationen
Nachfolgend gehen die Referenten dann auf drei verschiedene praktische Fälle der Übertragung von Pensionsverpflichtungen ein, nämlich:
(1) Übertragung mittelbarer Verpflichtungen (U-Kasse), im Ausgangssachverhalt mit Betriebsübergang und in der Abwandlung mit einzelvertraglichem Arbeitgeberwechsel
(2) Betriebsübergang nach §613a BGB unter gleichzeitiger Vereinbarung eines kompletten sowie teilweisen Schuldbeitritts zu Pensionsverpflichtungen und
(3) Kettenübertragungen von Pensionsverpflichtungen im Konzern (unterteilt in vier Varianten).
Zwar wird zu jedem Fall ein Lösungsweg aufgezeigt. Die Fälle machen aber deutlich, dass in der Praxis nach gegenwärtiger Rechtslage Rechtsunsicherheit besteht. Wünschenswert wäre – dies sei vom Autor angemerkt –, wenn die Anwendung von §4f und §5 Abs. 7 EStG gerade auf diese praxisrelevanten Sachverhalte in einem BMF-Schreiben festgehalten würden.
Mehr zum diesjährigen aba-Forum Steuerrecht und auch zum Forum Arbeitsrecht in Kürze auf LEITERbAV.
Gregor Hellkamp ist Senior Associate, Legal & Tax Consulting bei Mercer Deutschland GmbH in Düsseldorf.
Von ihm bzw. anderen Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:
Der NKR und die Schriftformerfordernisse – BRSG (XVII): GroMiKV und die EbAV: IFRS 18: Vorgaben für den Pensionsaufwand – und mehr: BRSG 2.0-E (VI): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (III): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): 17. Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Zum Sommeranfang Großkampftag in Erfurt (III): Neuer Vorstoß des IDW zum HGB-Rechnungszinssatz Framework für das De-Risking: aba-Forum Steuerrecht (V): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V) – Corona, Hitze, Diabetes: DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V): Wegfall der Hinzuverdienstgrenzen: Was nun? Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen: Zwischen Regulierung, Admin und Asset Management: #womeninpensions-Kommentar – mit Wirkung auf die bAV (II): Pensions in their Markets: Was war da los in London? Pensionsrückstellungen nach HGB: Pensions in their Markets: IDW und DAV zu rückgedeckten Versorgungszusagen: De-Risking-Strategien zahlen sich aus: Die Inflation und der Pensionsinvestor: Zusätzlicher Prüfungsaufwand für externe Versorgungsträger: Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Bilanzneutral, befristet, BOLZ: Forum „bAV“ der VVB: Erfurt, Teilzeit und die bAV: aba-Forum Steuerrecht 2021: Übersterblichkeit und Covid-19 (II): Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung: Von Fiduciary Management, Outscourced Chief Investment Officer und Delegated Solutions: bAV in der Corona-Krise: Übersterblichkeit und Covid-19: Prioritäten in der Krise: Aufsicht: bAV in den Zeiten des Virus‘: BaFin-Merkblatt: Flexible Lösungen und digitale Tools sind gefragt Was heißt hier „lediglich“? Alles auf Reset beim Wertguthaben? In beiden Fassungen? Zulagenförderung ist besser als ihr Ruf! Zumutung und Kostenbelastung „Künftig alle zwei Jahre EIOPA-Stresstest“ Die EIOPA wächst mit ihren Aufgaben Nicht genug dazu gelernt Spannung jenseits des BRSG bAV statt Resturlaub? Das hat dort nichts zu suchen! Das könnt Ihr doch nicht ernst meinen!
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von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 4. Oktober 2017
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 10. August 2017
von Frank Zagermann, Wiesbaden, 29. Mai 2017
von Thomas Hagemann, Mannheim, 9. Mai 2017
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