Die Richtlinie ist noch nicht in nationales Recht umgesetzt und wird daher im Frühling unmittelbar auf dem Tisch der neuen Bundesregierung liegen. Doch macht die Richtlinie selbst teils sehr konkrete Vorgaben, aus denen sich auch in Bezug auf die bAV einiges ableiten lässt, so dass sich auf dieser Basis vieles der neuen Regulierung bereits erahnen lässt. Heute also Teil II: Zusagearten, Bewertungsmethoden, Sterbetafeln, Beweislastumkehr, Umwandlung, Matching – gerade die Vielfalt der deutschen bAV führt zu vielfältigen Fallkonstellationen. Jedenfalls bekommen auch die Aktuare zusätzliche Arbeit, erläutern Martin Stechele, Edward Grabner, Judith May und Thomas Hagemann.
Grundsätze zum Einbezug der bAV durch die Richtlinie
(Fortsetzung von Teil I): Sofern der Arbeitgeber Beiträge an einen externen Versorgungsträger zahlt und der Versorgungsträger die späteren Leistungen vollständig übernimmt, sind die Beiträge in die Gesamtvergütung einzubeziehen. Das ist regelmäßig bei Zusagen der Fall, die (bspw. für die internationale Bilanzierung) als DC einzustufen sind. In Deutschland betrifft das nicht nur die reine Beitragszusage im Sozialpartnermodell, sondern faktisch auch alle Direktversicherungen oder Versicherungs-U-Kassen, weil eine Nachschusspflicht hier nur theoretisch besteht.

Für Zwecke der Entgelttransparenzrichtlinie dürfte der Anwendungsbereich noch weiter gefasst werden können: Sofern bei Unterdeckungen eine Nachschusspflicht besteht, aber mögliche Nachschüsse nicht bestimmten Personenkreisen zugutekommen, dürfte es ebenfalls ausreichen, die laufenden Beiträge in die Gesamtvergütung einzubeziehen. Mithin ist aus heutiger Sicht davon auszugehen, dass bei allen beitragsorientierten Zusagen (trotz einer nach deutschem Arbeitsrecht bestehenden formalen Einordnung als Leistungszusage), die Ermittlung der Beiträge ausreichend ist, sofern nicht mit individuellen Nachschüssen zu rechnen ist.
Wenn kein externer Versorgungsträger besteht, der Arbeitgeber aber aufgrund der Gestaltung der Zusage als wertpapier- oder versicherungsgebundene Zusage im Leistungsfall vollständig refinanziert ist, ist eine Berücksichtigung der rechnerischen Beiträge wohl ebenfalls sachgerecht. Auch bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne Rückdeckung dürfte in vielen Fällen die Berücksichtigung des Beitrags ausreichend sein. Das gilt zumindest dann, wenn die Umrechnung des Beitrags in eine Leistung als gleichwertig anzusehen ist.
Die versicherungsmathematischen Bewertungen …
Um Zusagen, die nicht beitragsorientiert sind, in die Gesamtvergütung einzubeziehen, bedarf es idR versicherungsmathematischer Berechnungen. Da die bAV eine Vergütung für mehrere Dienstjahre darstellt, ist eine Verteilung des Aufwandes auf die gesamte Dienstzeit erforderlich. Die gleiche Problematik ist bereits bei der bilanziellen Abbildung der bAV bekannt, wo der Aufwand periodengerecht zu erfassen ist. Daher können bilanzielle Bewertungsverfahren auch für diesen Zweck verwendet werden.
„Andere Bewertungsverfahren bieten sich nicht an, das gilt insbesondere für das steuerliche Teilwertverfahren.“
Dabei bietet sich insb. die Projected Unit Credit Method PUC an, die sowohl in der internationalen Bewertung als auch im HGB-Abschluss verwendet wird. Die dabei ermittelten Service Cost, der Dienstzeitaufwand, stellen die Kosten für den Teil der Leistungen dar, der der aktuellen Periode zuzuordnen ist. Die Verteilung der Leistungen erfolgt dabei in Anlehnung an den Anstieg unverfallbarer Anwartschaften, bei beitragsorientierten Leistungszusagen also entsprechend der Beitragszuteilung, bei sonstigen Leistungszusagen dagegen zeitratierlich.

Andere Bewertungsverfahren bieten sich nicht an. Das gilt insb. für das steuerliche Teilwertverfahren, das den Aufwand immer gleichmäßig über die Dienstzeit verteilt, selbst wenn eine solche Verteilung, z.B. wegen Besitzständen aus einer früheren Zusageänderung, nicht sachgerecht ist.
… und die Bewertungsprämissen
Um den Gesamtaufwand für die bAV richtig zu bewerten, sind künftige Entwicklungen abzuschätzen. Hierzu gehören bspw. die künftigen Rentenanpassungen (Rententrend), die Erhöhungen der Bezüge (Bezügetrend) oder anderer Bemessungsgrößen und die künftige demographische Entwicklung (Sterblichkeit, Fluktuation). Da in der internationalen Bewertung eine bestmögliche Schätzung und nach HGB eine vernünftige kaufmännische Beurteilung gefordert werden, sind die Bewertungsprämissen auch für den Zweck der Entgelttransparenzrichtlinie geeignet.
„Die Zinssätze aus dem internationalen oder deutschen Jahresabschluss sollten verwendbar sein.“
Die Frage des richtigen Rechnungszinssatzes lässt sich dagegen nicht eindeutig beantworten. Für die Berücksichtigung der bAV in der Gesamtvergütung sollten alle Zinssätze verwendbar sein, die bei der Ermittlung eines Übertragungswertes nach § 4 BetrAVG zulässig sind oder die die Gleichwertigkeit bei der Umrechnung von Entgeltumwandlungsbeträgen in eine Leistung wahren. Damit sollten insb. die Zinssätze aus dem internationalen oder deutschen Jahresabschluss verwendbar sein.
Absolute Rechtssicherheit nur durch Unisex-Bewertungen
Gängige Sterbetafeln unterscheiden die Sterbe- und Invalidisierungswahrscheinlichkeiten nach Geschlecht. Frauen haben weiter eine längere Lebenserwartung als Männer, so dass die Bewertung künftiger Leistungszahlungen für Frauen bei gleicher Leistungshöhe höhere Werte liefert. Damit bestehende Vergütungsnachteile für Frauen nicht durch die beschriebenen Bewertungsunterschiede verdeckt werden, kann man strenggenommen zu dem Schluss kommen, dass die Bewertung mit geschlechtsunabhängigen, sog. Unisex-Tafeln, vorzunehmen ist.

In der Regel dürfte das aber aus aktuarieller Sicht nicht notwendig sein. Falls Hinterbliebenenleistungen zugesagt sind, reduzieren sich die Bewertungsunterschiede ohnehin. Falls auch Leistungen bei Invalidität zugesagt sind, führen die geringeren Invalidisierungswahrscheinlichkeiten für Frauen ebenfalls zu einem gegenläufigen Effekt. Im Verhältnis zur Gesamtvergütung und zu Gesamtvergütungsunterschieden zwischen Männern und Frauen dürften die reinen Bewertungsunterschiede auch ohne solche Zusatzleistungen mangels Wesentlichkeit vernachlässigbar sein.
Sofern also keine außergewöhnliche Konstellation vorliegt und etwaige rechtliche Restrisiken in Kauf genommen werden, können die Service Cost, die bereits für den Jahresabschluss (IFRS oder HGB) ermittelt wurden, wohl unverändert übernommen werden. Da angesichts Art. 18 Abs. 2 der Richtlinie selbst geringfügige Verstöße nur dann nicht zur Beweislastumkehr führen, wenn diese offensichtlich unbeabsichtigt waren, wird man absolute Rechtssicherheit allerdings nur durch eine separate Bewertung mit Unisex-Tafeln erzielen können.
Die Frage der richtigen Verteilung sowie vereinfachende Verfahren
Es ist idR unmöglich, den Gesamtaufwand für die späteren Versorgungsleistungen in der Form auf die Dienstzeit zu verteilen, dass die Summe aller Aufwendungen genau dem späteren Wert der Leistungen entspricht. Hierfür müsste bei gehaltsabhängigen Zusagen bspw. die gesamte Vergütungshistorie berücksichtigt werden.
Stattdessen erfolgen die Bewertungen immer auf Basis der aktuellen Zusagehöhe. Dadurch kann sich der Anteil der bAV an der Gesamtvergütung im Zeitablauf verändern. Um eine solche zeitliche Abhängigkeit zu reduzieren, wäre es denkbar, für jede Zusage Durchschnittsbetrachtungen für den gesamten begünstigten Personenkreis vorzunehmen.
Bei endgehaltsabhängigen Zusagen könnte bspw. das durchschnittliche Verhältnis der Service Cost zum Grundgehalt ermittelt werden und dieser Prozentsatz einheitlich für alle Personen angewendet werden. Bei Festbetragssystemen könnte eine solche Verteilung der Service Cost auf Basis der Personenzahl erfolgen und somit zu einem Festbetrag pro Kopf führen. Solche Verteilungen können u U. auch die praktische Handhabung erleichtern.

Für den Fall, dass es in einem Unternehmen nur genau eine Pensionszusage gibt, alle Beschäftigten an dieser Pensionszusage partizipieren und die Pensionszusage unmittelbar vom Gehalt abhängt, könnte man die Auffassung vertreten, dass es sachgerecht ist, diese Pensionszusage im Rahmen der Berichterstattungspflichten bzgl. der Entgelttransparenzrichtlinie zu vernachlässigen. Allerdings dürfte diese Fallkonstellation in der Praxis eher selten vorkommen: Die meisten Unternehmen haben historisch bedingt mehrere zum Teil geschlossene Pensionszusagen resultierend aus Unternehmenstransaktionen, Ablösung von alten Pensionsplänen durch modernere Pensionspläne, etc.
Entgeltumwandlung und Arbeitgeberzuschuss
Entgeltumwandlungszusagen setzen eine wertgleiche Umrechnung des Umwandlungsbetrages in bAV-Leistungen voraus (§ 1 Abs. 2 Ziff. 3 BetrAVG). Daher ist davon auszugehen, dass genau der der Umwandlung zu Grunde liegende Verzichtsbetrag in die Gesamtvergütung eingehen muss. Anders ausgedrückt: In der Gesamtvergütung sind die Bezüge vor der Entgeltumwandlung zu berücksichtigen.
Sofern der Arbeitgeber die Entgeltumwandlung besonders fördert, bspw. durch einen Arbeitgeberzuschuss (Matching Contribution) oder durch eine besonders günstige Umrechnungsvorschrift (bspw. eine besonders hohe Verzinsung), stellt sich die Frage, wie diese Zusatzleistungen zu bewerten sind.
„Man wird vom Arbeitgeberzuschuss als tatsächlich bezogenem Entgelt ausgehen müssen.“
Die Entgeltumwandlung bleibt grundsätzlich eine persönliche Entscheidung der Beschäftigten. Die Gesamtvergütung im Sinne der Entgelttransparenzrichtlinie sollte nach Dafürhalten der Autoren nicht davon abhängen, ob sich die betroffene Person für oder gegen die Entgeltumwandlung entschieden hat.
Gleichwohl wird man mit der in Art. 9 festgelegten Bezugnahme auf das Entgeltgefälle des vorangegangenen Kalenderjahres vom Arbeitgeberzuschuss als tatsächlich bezogenem Entgelt ausgehen müssen und erst auf der Stufe der Rechtfertigung nach Art. 9 Abs. 10 über die objektive Teilnahmemöglichkeit jedes Begünstigen zu einem geschlechtsneutralen Vorgang kommen können.
Ob man aus Praktikabilitätsgründen innerhalb des Gesamtkontextes der Richtlinie in Erwägung ziehen kann, entsprechende Arbeitgeberzuschüsse von Anfang an zu vernachlässigen, ist eine Stand heute offene Frage und kann möglicherweise erst final beurteilt werden, nachdem sich im Zeitablauf eine gewisse Rechtspraxis der Rechtfertigungsgründe herausgebildet hat.
So ist letztlich auch nicht auszuschließen, dass eine Rechtfertigung vorliegend nicht möglich ist. Beispielsweise wäre es denkbar, dass angesichts der für die konkrete Entgeltumwandlungszusage geltenden Rahmenbedingungen faktisch nur Besserverdienende die Möglichkeit der Entgeltumwandlung haben und somit diese allein von Arbeitgeberzuschüssen profitieren. Dadurch würden bestehende Entgeltunterschiede noch verschärft.
Derartige verschärfende Mechanismen können im Übrigen auch in anderen Elementen einer Leistungsformel gesehen werden, soweit sie Personen mit höheren Entgelten überproportional bevorteilen (z.B. bei an der BBG der gRV gespaltenen Rentenformeln). Insoweit kommen möglicherweise einige der in der bAV bislang allgemein anerkannten Rechtfertigungsgründe, wie bspw. der höhere Versorgungsbedarf bei Einkünften oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze, erneut auf den Prüfstand.
Fazit
Betriebliche Altersversorgung kann in der Gesamtvergütung idR über die Beiträge oder über die Service Cost aus dem IFRS- oder HGB-Abschluss berücksichtigt werden. Bei Vorliegen wesentlicher Besonderheiten ist ggf. eine Modifikation vorzunehmen. Vereinfachende Ansätze sind je nach Fallkonstellation ebenfalls denkbar, bspw. durch Durchschnittsbetrachtungen bei endhaltsabhängigen Zusagen oder Festbetragssystemen
Ausblick
Dass die deutsche Gesetzgebung bei der Umsetzung der Entgelttransparenzrichtline auf die bAV im Detail weiter eingehen wird, ist eher unwahrscheinlich. Gut vorstellbar dagegen: erweiterte Dokumentationspflichten für den Fall, dass mehrere Pensionszusagen innerhalb eines Unternehmens bestehen.
Letztlich entspricht es dem Geist der Richtlinie, Vergütungsungleichgewichte sichtbar zu machen – und solche finden sich typischerweise in der bAV von Unternehmen mit verschiedenen Zusagekohorten. Damit kann man mit der Intention der Entgelttransparenzrichtlinie auch eine weitere Motivation bzgl. der Harmonisierung im Falle der Existenz von mehreren Pensionszusagen innerhalb eines Unternehmens ableiten.
Da gemäß der Richtlinie im Rahmen des Entgelts alle Vergütungen, die unmittelbar oder mittelbar als Geld- oder Sachleistung gewährt werden, einzubeziehen sind, ist hiervon natürlich nicht nur die bAV betroffen, sondern im Prinzip sämtliche Lohnnebenleistungen/Benefits. Gerade bei Benefits, die keinen unmittelbaren monetären Wert auf Ebene des einzelnen Beschäftigten haben (z.B. Jubiläumsleistungen), stehen die Unternehmen vor der Herausforderung, geeignete Wertansätze zu finden und vielleicht auch darüber hinaus über Umstrukturierung oder Vereinheitlichung nachzudenken.
Judith May ist Head of Legal & Tax Consulting,
Thomas Hagemann ist Chefaktuar,
Edward Grabner ist Senior Retirement Consultant und
Martin Stechele ist Senior Consultant im Bereich Multinational Advisory von Mercer Deutschland.
Von Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich bereits auf PENSIONS●INDUSTRIES erschienen:
Entgelttransparenz-RL vor der nationalen Umsetzung (II):
Viel Genaues weiss man schon
von Dr. Judith May, Thomas Hagemann, Edward Grabner und Martin Stechele, 16. Januar 2025
Entgelttransparenz-RL vor der nationalen Umsetzung (I):
You've got to show me Money
von Edward Grabner, Martin Stechele, Dr. Judith May und Thomas Hagemann, 14. Januar 2025.
Der NKR und die Schriftformerfordernisse – BRSG (XVII):
Sign your bAV
von Thomas Hagemann und Dr. Judith May, 11. November 2024
GroMiKV und die EbAV:
Seid gemeldet, Millionen
von Dr. Bernhard Holwegler und Elke Boetsch, 31. Oktober 2024
IFRS 18: Vorgaben für den Pensionsaufwand – und mehr:
Ihren Ausweis, bitte ...
von Thomas Hagemann, 4. Oktober 2024
BRSG 2.0-E (VI):
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