Wenn der Solo-Chef von seiner eigenen Firma eine überaus großzügige Pensionszusage erhält, ist der Ärger mit dem Betriebsprüfer vorprogrammiert, und der Gang vor den Kadi auch. Doch was gilt, wenn der Berechtigte die Zusage aus Entgelt finanziert? Hier zog das Finanzamt jüngst den Kürzeren. Elisabeth Lapp, Prof. Thomas Dommermuth und Jochen Prost folgen der Argumentation des Gerichts – aber nicht uneingeschränkt.
Seit jeher befürchtet die Finanzverwaltung, dass Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer aus rein steuerlichen Gründen erteilt werden, um dem Gesellschafter zu Lasten der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Über die allgemeinen Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Versorgungszusagen an „normale“ Arbeitnehmer hinaus sind für diesen Personenkreis daher auch körperschaftssteuerliche Kriterien zu beachten. Ob diese auch für Entgeltumwandlungszusagen zu beachten sind untersucht nachfolgender Artikel.
Das FG Düsseldorf hatte in seinem Urteil vom 16. November 2021 (AZ: 6 K 2196/17 K,G,F) Gelegenheit, sich umfassend mit der Materie auseinander zu setzen.
Im entschiedenen Fall erteilte eine Firma kurz nach ihrer Gründung dem alleinigen Geschäftsführer im Alter von 60 Jahren und 5 Monaten eine beitragsorientierte Zusage auf das 71. Lebensjahr. Die Kapitalzusage finanzierte der Geschäftsführer durch Entgeltverzicht.
Das Finanzamt lehnte im Nachgang die steuerliche Anerkennung der Zusage ab, weil es eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sah. Weder die Probezeit sei eingehalten worden, noch sei die Zusage nach Vollendung des 60. Lebensjahres erdienbar. Hiergegen wandte sich die Firma. Das Gericht sah darin jedoch letztlich keine vGA.
Im Rahmen der Urteilsfindung wurden auch die körperschaftsteuerlichen Sonderkriterien zur steuerlichen Anerkennung von Versorgungszusagen an GGF in Zusammenhang mit der Entgeltumwandlung beleuchtet.
„Einige Punkte, die Tür und Tor für den Gestaltungsmissbrauch eines GGF eröffnen, sind nicht ausreichend berücksichtigt worden.“
Das FG kam zu dem Ergebnis, dass im Falle der Entgeltumwandlung diese Kriterien nicht zur Anwendung kommen, da der GGF schlussendlich über sein eigenes Einkommen verfügt und es zu keiner wirtschaftlichen Belastung der GmbH kommt. Weder die Erdienbarkeit noch der Fremdvergleich, welche typischerweise im Rahmen einer Prüfung zu beachten sind, sei bei einer entgeltfinanzierten Zusage problematisch. Sie gelte nicht als Gegenleistung des Arbeitgebers für eine noch zu erzielende Betriebstreue, sondern fuße vielmehr auf den Überlegungen des Arbeitnehmers über seine wirtschaftlichen Mittel zu disponieren. Demzufolge sei es irrelevant gewesen, dass die Zusageerteilung auch erst nach dem 60. Lebensjahr erfolgt sei. Auch sei die fehlende Probezeit bei einer Entgeltumwandlung nicht kritisch zu sehen.
Nachvollziehbar, gleichwohl nicht ausreichend
Die Argumentation des FG ist nachvollziehbar und zielführend. Nichtsdestotrotz sind einige Punkte, die Tür und Tor für den Gestaltungsmissbrauch eines GGF eröffnen, nicht ausreichend berücksichtigt worden:
Unter anderem ist z.B. für die zum Zeitpunkt der Versorgungszusage gewählte Verzinsung des Entgeltumwandlungsbetrages in Höhe von 3% p.a. diskutabel. Diese ist sehr hoch angesetzt, insb. wenn man bedenkt, dass die Rendite 10-jähriger Bundesanleihen im Jahr der Zusageerteilung bei 1,37% lag.
„Die Möglichkeit eines Missbrauchs der Gestaltungsmacht sollte auf ein Minimum reduziert werden.“
Darüber hinaus ist die GmbH durch die Wahl der versicherungsmathematischen Grundsätze, falls der Gesellschafter eine Rentenzahlung wählen würde, ein sehr hohes Risiko eingegangen. Eine Umrechnung der ursprünglichen Kapitalzahlung in eine Rente sollte auf Basis der RT Heubeck und einem Zinssatz von 6% erfolgen. Dies würde zu einem erheblichen finanziellen Risiko für die GmbH im Falle der Wahl der Rente führen. Denn das Kapital hätte, eine Verzinsung außen vorgelassen, für noch nicht einmal 10 Jahre Rentenzahlung gereicht.
Analog der Argumentation des FG Düsseldorf sind u.E. die durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung entwickelten Sonderkriterien im Fall der Entgeltumwandlung nicht erforderlich. Allerdings sollte die Möglichkeit eines Missbrauchs der Gestaltungsmacht durch Einhaltung nachfolgender Voraussetzungen auf ein Minimum reduziert werden. Um eine „echte“ Entgeltumwandlung zu gewährleisten, sollten daher nachfolgende Voraussetzungen eingehalten werden:
• Kein Missbrauch der Gestaltungsmacht als beherrschender GGF zu unüblichen „Gehaltsveränderungen“ im Zusammenhang mit der Versorgungszusage.
• Verbleib eines ausreichenden Einkommens nach Entgeltumwandlung, um den Lebensunterhalt bestreiten zu können.
• Keine finanzielle Belastung oder Risiken für die GmbH, z.B. durch eine boLZ mit Bindung aller Versorgungsleistungen an die Versicherungsleistungen einer kongruenten Rückdeckungsversicherung oder eine Leistungszusage und Abschluss einer leistungskongruenten Rückeckungsversicherung.
• Schamfrist von 6 Monaten bei Statuswechsel und Änderung der Aktivbezüge bzw. von 12 Monaten beim Kriterium Probezeit.
Dieser Beitrag ist eine Kurzfassung einer ausführlicheren Analyse, die am 19. Mai in der NWB 20/2023, Seite 1434, erschien und außerdem Mitte Juni in der BetrAV 4/2023 erscheint.
Das Urteil des FG Düsseldorf ist noch nicht rechtskräftig. Das Revisionsverfahren ist unter AZ I R 50/22 derzeit beim BFH anhängig.
Elisabeth Lapp ist Rechtsanwältin und Syndikusrechtsanwältin im Zentralbereich Betriebliche Altersversorgung der Alte Leipziger Lebensversicherung a.G..
Thomas Dommermuth ist Steuerberater sowie emeritierter Professor für Steuerlehre an der Ostbayerischen Technischen Hochschule Amberg-Weiden.
Jochen Prost ist Leiter bAV Vertriebsunterstützung der Alte Leipziger Leben.
Von Lapp sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:
Neulich in Düsseldorf – GGF-bAV-vGA:
Alles anders bei der Entgeltumwandlung?
von Elisabeth Lapp, Prof. Thomas Dommermuth und Jochen Prost, 12. Juni 2023
Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung:
Nadine Wolters und Elisabeth Lapp, 22. März 2021.
Von Dommermuth sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:
Neulich in Düsseldorf – GGF-bAV-vGA:
Alles anders bei der Entgeltumwandlung?
von Elisabeth Lapp, Prof. Thomas Dommermuth und Jochen Prost, 12. Juni 2023
In der Spitze über 7 Prozent Rendite
von Prof. Thomas Dommermuth und Fabian von Löbbecke, 14. Mai 2020
