Das Forum für das institutionelle deutsche Pensionswesen

aba-Forum Steuerrecht (III):

Zwischen 7 und 10, zwischen …

IVS, IDW, UFR, BMF und 253. Außerdem von wenig Hoffnung, keiner Mindestbesteuerung, der Attraktivität der Auszahlungsform und vier Stolperfallen: Auch im dritten Teil der Berichterstattung zu der Tagung ist die Inhaltsdichte hoch. Stefanie Beyer und Gregor Hellkamp fassen zusammen.

Nach dem ersten und zweiten hier und heute der dritte Teil der Berichterstattung auf PENSIONSINDUSTRIES zum diesjährigen aba-Forum Steuerrecht – der besseren Lesbarkeit halber wie stets im Indikativ der Referenten:

Mercer: Wo geht’s lang zwischen Finanzmathematik und Politik?

André Geilenkothen, Mercer.

André Geilenkothen, Aktuar und Partner bei Mercer, gibt in seinem Kurzvortrag einen Überblick zur aktuellen Entwicklung bzgl. des HGB-Rechnungszins, wie er in § 253 HGB festgelegt und derzeit anhand eines 10-Jahres-Durchschnitt ermittelt wird.

Bis 2016 wurde hier noch ein 7-Jahres-Durchschnittszins verwendet. Aufgrund der anziehenden Marktzinsen steigen beide Durchschnittswerte aktuell an, dabei legt der 7-Jahres-Durchschnittswert schneller zu und wird Mitte des Jahres erstmals wieder oberhalb des 10-Jahres-Durchschnitts liegen.

Damit stellt sich die Frage nach einer Änderung des § 253 HGB noch in diesem Jahr. Der Referent macht den Forumteilnehmern allerdings wenig Hoffnung, dass der Gesetzgeber hier zeitnah wieder auf den 7-Jahres-Durchschnitt umschwenkt.

Vielmehr wird weiter der IDW-Vorschlag aus dem letzten Jahr eingehend diskutiert, insb. der Aspekt der Festlegung eines Rechnungszinses mit einer Überprüfung in mehrjährigen Abständen. Das IdW hatte hier die Ultimate Forward Rate (UFR) von EIOPA vorgeschlagen (aktuell rd. 3,3%). Geilenkothen führt aus, dass dieser Vorschlag grundsätzlich vom IVS geteilt wird, allerdings besteht Kritik an der UFR, die nicht unbedingt finanzmathematisch begründet ist, sondern einen politischen Hintergrund hat.

 

 

Das IVS verfolgt einen Ansatz unter Verwendung des EZB-Inflationsziels und des erwarteten BIB-Realwachstums.“

 

 

Die Grundidee, dass der Rechnungszins sich aus einer Kombination der Inflationsrate und Realzinsen zusammensetzt, wird begrüßt. Aus Sicht des Vortragenden stört aber der Vergangenheitsbezug der UFR und die auch dort verwendete Durchschnittsbildung.

Das IVS verfolgt daher einen Ansatz unter Verwendung des Inflationsziels der EZB und des erwarteten BIB-Realwachstums. Aktuell würde sich hieraus ein Zins von 3,0 bis 3,5% ergeben. Das IVS plant die Veröffentlichung eines Ergebnisberichts im zweiten Halbjahr. Weitere Gespräche mit den zuständigen Ministerien stehen ebenfalls an.

GDV: Gemacht und in der Mache und …

Volker Landwehr, GDV.

Der Vortrag von Volker Landwehr, Steuerexperte des GDV, beschäftigt sich mit einem abgeschlossenen Gesetzgebungsverfahren und einem Ausblick auf ein möglicherweise kommendes:

Abgeschlossen ist mittlerweile das Gesetzgebungsverfahren zu Pillar 2 zur Sicherstellung einer globalen effektiven Mindestbesteuerung. Das Gesetz wurde am 27. Dezember 2023 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht und gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 30. Dezember 2023 beginnen. Das Gesetz gilt für alle international tätigen Unternehmen und großen inländischen Unternehmen mit einem Jahresumsatz von mehr als 750 Mio. Euro. Ziel ist eine Mindestbesteuerung der Gewinne mit mindestens 15%.

mehr für die Welt – und Deutschland?

Landwehr schätzt, gestützt auf Zahlen der OEDC, dass globale Gewinnverschiebungen deutlich zurückgehen werden und das weltweite Steueraufkommen deutlich ansteigen wird. Ob sich dagegen ein Effekt bei den deutschen Steuereinnahmen ergibt, sei fraglich.

 

 

Pensionseinheiten bleiben bei der Mindestbesteuerung außen vor.“

 

 

Aktuell haben noch nicht alle EU-Staaten die Besteuerungsregeln umgesetzt. Auch gibt es für nur inländisch tätige Unternehmen und Unternehmen mit einer geringen Auslandstätigkeit eine Übergangsfrist von fünf Jahren. Ohne diesen Aufschub ist für 2024 erstmals der neue Mindeststeuerbericht aufzustellen und spätestens bis zum 30. Juni 2026 abzugeben. Dieser Stichtag gilt auch für die Mindeststeuer-Anmeldung für 2024.

Pensionseinheiten – also Unternehmen, die per Definition ausschließlich oder fast ausschließlich Altersversorgungsleistungen erbringen – bleiben bei der Mindestbesteuerung außen vor. Aus der Gesetzesbegründung kann man entnehmen, dass hiermit in Deutschland Pensionsfonds, Pensionskassen und nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG steuerbefreite U-Kassen gemeint sind. Dies sollte aus Sicht von Landwehr so auch im zugehörigen BMF-Schreiben zu finden sein, dass hoffentlich bis Jahresende veröffentlicht wird.

Steuererklärung bis zur Bahre

In einem zweiten Block beschäftigt sich Landwehr mit der Steuererklärungspflicht von Rentnern. Mit dem sukzessiven Übergang zur nachgelagerten Besteuerung werde die Anzahl der steuerpflichtigen Rentner in den nächsten Jahren steigen. Von den rund 17,5 Mio. Rentnern mit steuerpflichtigen Einkünften hätten allerdings laut Statistischem Bundesamt im Jahr 2019 nur rund 1,44 Mio. Personen ausschließlich steuerpflichtige Renteneinkünfte bezogen. Fast 9,5 Mio. Rentner müssen keine Steuererklärung abgeben. Rund 6,5 Mio. Rentner verfügten neben steuerpflichtigen Renteneinkünften über weitere steuerpflichtige Einnahmen.

Dem Vernehmen nach befasse sich derzeit eine vom BMF eingesetzte Kommission „Bürgernahe Einkommensteuer“ u.a. damit, wie Rentner mit ausschließlich nur steuerpflichtigen Renteneinkünften von der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung befreit werden könnten:

Insgesamt sieht der Referent zwei Möglichkeiten, die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung zu entschärfen: entweder durch eine Quellensteuer, erhoben vom jeweils auszahlenden Versorgungsträger, oder durch eine Veranlagung von Amtswegen.

Im ersten Fall besteht die Problematik, dass ein pauschaler Steuersatz im Zweifel die Rentner mit hohen persönlichen Steuersatz begünstigt und Personen mit niedrigem Steuersatz letztlich doch in die individuelle Veranlagung treibt. Ein individueller Steuersatz ist bei einer Quellensteuer kaum praktikabel, da in aller Regel nicht ausreichend Informationen an der Einkommensquelle vorhanden sind. Diese Informationslücke kann nur gefüllt werden, wenn der individuelle Steuersatz seitens der Finanzverwaltung dem jeweils auszahlenden Versorgungsträger vor Auszahlung mitgeteilt wird. Insgesamt sei dies, so Landwehr, sehr bürokratisch und auch mit erheblichen Haftungsrisiken für die Versorgungsträger verbunden.

 

 

Der Königsweg allerdings das heutige Verfahren.“

 

 

Einfacher ist somit eine Amtsveranlagung auf Antrag für die rund 1,44 Mio. „Nur-Rentner“, die über keine weiteren steuerpflichtigen Einkünfte, wie z.B. aus Vermietung und Verpachtung verfügen. Aus Sicht Landwehrs ist und bleibt der Königsweg allerdings das heutige Verfahren. Es bleibe aber auf jeden Fall spannend, wie die Diskussion sich hier weiterentwickelt.

Aon: Auszahlungsoptionen in der steuerlichen Pensionsrückstellung

Angelika Brandl, Aon.

Angelika Brandl, Aktuarin und Partner bei Aon, berichtet in ihrem Kurzvortrag über die Arbeit der Arbeitsgruppe „Auszahlungsoptionen“ der aba:

Versorgungszusagen mit unterschiedlichen Auszahlungsoptionen (Rente, Ratenzahlung oder Kapital) sind in der bAV weit verbreitet, auch wenn nicht immer alle Optionen wählbar sind bzw. zumeist eine Standardoption vorgegeben ist. Der Zeitpunkt der Wahl ist vielfach erst kurz vor dem Rentenbeginn, daher stellt sich die Frage, wie die unterschiedlichen Optionen bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen zu berücksichtigten sind, führt Brandl aus.

Da die Schriftform vor der Wahl noch nicht gegeben ist, wird teilweise die Bewertung mit der Standardoption nicht durch die Betriebsprüfung beanstandet.

Allerdings gibt es hier durchaus Grenzen, die insb. dann zu berücksichtigen sind, wenn die Umrechnung zwischen Rente und Kapital nicht auf Basis der steuerlichen Bewertungsannahmen erfolgt und somit der Ansatz der Standardoption Auswirkung auf die Rückstellungshöhe hat.

Daher hat die Arbeitsgruppe eine statistische Auswertung von 158 Zusagen mit Auszahlungsoptionen vorgenommen und zunächst festgestellt, dass rd. 40 bis 50% der Berechtigten eine Rentenzahlung wählen, gefolgt von 25 bis 35% Ratenzahlung und 20 bis 30% Kapitalzahlung.

 

 

Eine Anpassung mittels VPI verstärkt den Wunsch nach einer Rentenzahlung.“

 

 

Außerdem wird – wenig überraschend – häufiger die Standardoption gewählt. Eine Anpassung mittels VPI verstärkt den Wunsch nach einer Rentenzahlung.

Brandl folgert, dass die genannten Wahrscheinlichkeiten sinnvoll angesetzt werden können für Versorgungsregelungen, bei denen bisher noch keine Erfahrungswerte vorliegen. Sobald bei einer Versorgungsregelung genügend eigene Erfahrungswerte vorliegen sowie zur Berücksichtigung von unternehmensspezifischen Besonderheiten, wie z.B. Attraktivität der Auszahlungsform oder Kommunikationsmaßnahmen, kann natürlich von den allgemeinen Erkenntnissen abgewichen werden, so Brandl. Der Abschlussbericht der Arbeitsgruppe mit abschließenden Ergebnissen steht aktuell noch aus.

Doetsch: Rechnungsgrundlagen bei Abfindungen von GGF-Zusagen

Peter Doetsch, Dr. Doetsch Spezialkanzlei.

Peter Doetsch von der gleichnamigen Spezialkanzlei für betriebliche Altersvorsorge + Konfliktlösung aus Wiesbaden referiert unter dem Titel „Rechnungsgrundlagen bei Abfindungen von GGF-Zusagen“ zu einem besonderen Beratungsfeld, bei dem es bestimmte rechtliche „Stolperfallen“ zu vermeiden gilt:

Nach Verdeutlichung der Praxisrelevanz des Themas bildet die Darstellung der Voraussetzungen für eine steuerlich zulässige Abfindung von GGF-Zusagen den Schwerpunkt. Der Referent stellt im letzten Teil seines Vortrags dar, wie in der Praxis eine Abfindung der Höhe nach angemessen und damit rechtskonform bestimmt werden kann.

Die Abfindung einer GGF-Zusage kommt praktisch vor allem dann in Betracht, wenn entweder das Unternehmen „besenrein“, also ohne die Pensionsverpflichtungen, verkauft werden soll – oder aber wegen der GGF-Zusage eine finanzielle Schieflage des Unternehmens befürchtet wird; dabei sind langjährig bestehende GGF-Zusagen häufig unterfinanziert. Durch eine Abfindung kann dann ein sofortiger bilanzieller Entlastungseffekt bewirkt und Liquiditätsrisiken gemindert werden.

Doetsch nennt vier Stolperfallen, die es durch korrekte Handhabung zu vermeiden gilt:

Stolperfalle 1: Die Abfindung muss zivilrechtlich wirksam sein, d.h. es ist darauf zu achten, dass nicht gegen das Abfindungsverbot verstoßen wird (§ 3 BetrAVG; Vorsicht insb., wenn neben GF auch Arbeitnehmertätigkeit vorliegt), die Gesellschaft richtig vertreten (Gesellschafterbeschluss) und die Abfindung klar und eindeutig geregelt wird.

Stolperfalle 2: Die Abfindungsklausel muss mit den bilanzsteuerlichen Vorgaben vereinbar sein. So ist, so der Referent, eine jederzeitige einseitige Abfindbarkeit durch das Unternehmen als steuerschädlicher Vorbehalt einzustufen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG), sofern nicht der volle unquotierte Barwert gewährt wird (ggf. würde aber dennoch eine vGA entstehen); die Vereinbarung eines beiderseitigen oder einseitigen Abfindungsrechts des GGF wäre dagegen möglich, solange die Abfindung auf einer eindeutigen, nicht manipulierbaren Regelung zu den Anwendungsfällen und der Berechnungsweise (Rechnungsgrundlagen + Zins) beruht.

Stolperfalle 3: Die Abfindung muss dem Grunde nach betrieblich veranlasst sein, d.h. es ist ein doppelter Fremdvergleich durchzuführen – einmal aus Sicht des Unternehmens und einmal aus Sicht eines fremden Dritten. Es ist dabei, so Doetsch, zu fragen:

Hätte ein ordentlicher und gewissenhafter GF bzw. ein nicht beteiligter Dritter der Abfindungsvereinbarung zugestimmt? Bei beherrschendem GGF (bGGF) ist, was der Referent differenzierend deutlich macht, zudem erforderlich, dass eine im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung vorliegt. Spontane Abfindungen vor Ausscheiden werden, von Ausnahmefällen abgesehen, als vGA eingestuft. Eine Vereinbarung 10 Jahre vor Fälligkeit klassifiziert Doetsch als „safe Harbor“.

Stolperfalle 4: Die Abfindung muss der Höhe nach betrieblich veranlasst sein. Diese Stolperfalle hat wohl das größte Unsicherheitspotential. So macht Doetsch zunächst grundsätzlich deutlich, dass der sichere Korridor zwischen „nicht zu viel“ – sonst vGA – und „nicht zu wenig“ – sonst verdeckte Einlage (vE) liegt.

 

 

Abgefunden werden darf nur der Barwert des Pensionsrechts im Zeitpunkt der Abfindung.“

 

 

Ein steuerliches Risiko mit der Folge einer vGA sieht der Referent jedenfalls, wenn verfallbare Anwartschaften oder die vollen Leistungen ohne zeitanteilige Quotierung abgefunden werden oder bei einem bGGF zeitanteilig entsprechend § 2 BetrAVG quotierten Anwartschaft (und nicht entsprechend der Zusagedauer) abgefunden wird oder die Abfindungsmodalitäten besser als bei Arbeitnehmern sind (insb. § 6a-EStG-Barwert bei Arbeitnehmern und HGB-Barwert beim GGF).

Abgefunden werden darf, so Doetsch weiter, nur der Barwert des Pensionsrechts im Zeitpunkt der Abfindung. Für die Bemessung des Abfindungsbetrags bzw. zur Frage welcher Barwert gilt, gibt es aber keine klaren Festlegungen durch den Gesetzgeber, die Finanzgerichte und das BMF. Im Hinblick auf den zugrunde zu legenden Barwert (steuerlich oder HGB) ist die Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte uneinheitlich. Auch im Hinblick auf den Zeitpunkt, auf den für die Bestimmung der Rechnungsgrundlagen abzustellen ist, gibt es unterschiedliche Auffassungen, wobei Doetsch grundsätzlich für den Zeitpunkt der Vereinbarung/Abfindung plädiert.

Bei der Frage eines angemessenen Abfindungsbetrags geben der HGB- und steuerlicher Barwert als Ober- bzw. Untergrenze Orientierung. In Betracht kommen, so Doetsch:

  • der HGB-Barwert (Heubeck Tafeln RT 2018G, Berücksichtigung von Anwartschafts- und Rententrends, Marktzins gemäß § 253 HGB mit 10 oder 7-Jahres Durchschnittsbildung)

  • der steuerliche Barwert gemäß § 6a EStG (Heubeck Tafeln RT 2018G, keine Berücksichtigung von Anwartschafts- und Rententrends, 6% Rechnungszins) und

  • der Versichererbarwert (Höchstrechnungszins und DAV-Sterbetafeln).

Nach Meinung des Referenten zulässig und zugleich die Obergrenze ist der HGB-Barwert. Dieser kann nur unter besonderen Umständen unzulässig sein (bspw. entgegenstehende Vereinbarung mit GGF). Auch der steuerliche Barwert kann einen zulässigen Abfindungsbetrag darstellen, ist aber zugleich auch die Untergrenze. Zwar ist dieser Wert bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht wertgleich/fair. Rechtlich gesehen ist er aber offenbar immer noch üblich und zulässig bei der Abfindung gegenüber Arbeitnehmern, zudem steht er im Einklang mit der BMF-Meinung (BMF-Schreiben v. 14. August 2012). Dagegen ist der Versichererbarwert bei wirtschaftlicher Betrachtung zu hoch, in der Praxis unüblich, führt zu zusätzlichem Aufwand auf der Unternehmensseite und damit zu einer vGA, so Doetsch.

Auch der IFRS-Barwert ist wegen der hohen Volatilität nicht zu empfehlen, da er dem GGF die Möglichkeit gebe, die Höhe der Abfindung über das Timing stark zu bestimmen. Eine Abfindung mit dem IFRS Barwert ist zudem bei Arbeitnehmern völlig unüblich, so der Referent.

Doetsch schließt mit praktischen Hinweisen und weist zunächst darauf hin, dass Abfindungen entsprechend dem in einer Direktversicherung/Pensionskasse oder Pensionsfonds oder der Rückdeckung bei wertpapier- oder versicherungsgebundenen Direktzusagen beim GGF grundsätzlich als fair und steuerliche zulässig anzusehen sind („es wird abgefunden, was im Topf ist“). Der steuerliche Barwert sei (noch) zulässig, der HGB-Barwert aber letztlich der „Königsweg“.

Stefanie Beyer, Mercer.

Teil IV der Berichterstattung zum diesjährigen aba-Forum Steuerrecht findet sich zwischenzeitlich auf PENSIONSINDUSTRIES hier.

Autorin und Autor:

Stefanie Beyer ist Aktuarin (DAV/IVS) und Senior Associate, Wealth Expertise Center, bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.

Gregor Hellkamp, Mercer.

Gregor Hellkamp ist Senior Associate, Legal & Tax Consulting, Mercer Deutschland in Düsseldorf.

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Diskriminierungsfreie Sprache auf LEITERbAV

LEITERbAV bemüht sich um diskriminierungsfreie Sprache (bspw. durch den grundsätzlichen Verzicht auf Anreden wie „Herr“ und „Frau“ auch in Interviews). Dies muss jedoch im Einklang stehen mit der pragmatischen Anforderung der Lesbarkeit als auch der Tradition der althergerbachten Sprache. Gegenwärtig zu beobachtende, oft auf Satzzeichen („Mitarbeiter:innen“) oder Partizipkonstrukionen („Mitarbeitende“) basierende Hilfskonstruktionen, die sämtlich nicht ausgereift erscheinen und dann meist auch nur teilweise durchgehalten werden („Arbeitgeber“), finden entsprechend auf LEITERbAV nicht statt. Grundsätzlich gilt, dass sich durch LEITERbAV alle Geschlechter gleichermaßen angesprochen fühlen sollen und der generische Maskulin aus pragmatischen Gründen genutzt wird, aber als geschlechterübergreifend verstanden werden soll. Auch hier folgt LEITERbAV also seiner übergeordneten Maxime „Form follows Function“, unter der LEITERbAV sein Layout, aber bspw. auch seine Interpunktion oder seinen Schreibstil (insb. „Stakkato“) pflegt. Denn „Form follows Function“ heißt auf Deutsch: "hässlich, aber funktioniert".

© Pascal Bazzazi – LEITERbAV – Die auf LEITERbAV veröffentlichten Inhalte und Werke unterliegen dem deutschen Urheberrecht. Keine Nutzung, Veränderung, Vervielfältigung oder Veröffentlichung (auch auszugsweise, auch in Pressespiegeln) außerhalb der Grenzen des Urheberrechts für eigene oder fremde Zwecke ohne vorherige schriftliche Genehmigung. Die Inhalte einschließlich der über Links gelieferten Inhalte stellen keinerlei Beratung dar, insbesondere keine Rechtsberatung, keine Steuerberatung und keine Anlageberatung. Alle Meinungsäußerungen geben ausschließlich die Meinung des verfassenden Redakteurs, freien Mitarbeiters oder externen Autors wieder.