Nun hat sich auch das Bundesfinanzministerium zur Anwendung der neuen, zwischenzeitlich angepassten Heubeck-Richttafeln 2018 G geäußert. Thomas Hagemann erläutert den Umgang damit in der Praxis.
Am 22. Oktober 2018 hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben Steuerliche Gewinnermittlung; Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG, Übergang auf die „HeubeckRichttafeln 2018 G“ vom 19. Oktober 2018 im Internet veröffentlicht. Mit diesem BMF-Schreiben erkennt die Finanzverwaltung die Heubeck-Richttafeln 2018 G an und erläutert die Einzelheiten des Übergangs. Damit sind die Richttafeln einen Schritt weiter hin zu einer allgemeinen Anerkennung gekommen, so dass das BMF-Schreiben auch Auswirkungen auf IFRS- und HGB-Abschlüsse hat.
Die Anerkennung der Richttafeln 2018 G – in beiden Fassungen?
Die Richttafeln 2018 G werden steuerlich anerkannt und können bereits zum ersten Bilanzstichtag nach dem 20. Juli 2018, dem Tag der Veröffentlichung der Richttafeln, angewendet werden.
Die Nennung des Veröffentlichungsdatums 20. Juli 2018 deutet darauf hin, dass auch die zuerst veröffentlichte Fassung der Richttafeln steuerlich anerkannt wird. Zur Erinnerung: Die Richttafeln wurden im September 2018 wegen einer Inkonsistenz in der Datengrundlage zurückgerufen und im Oktober durch eine Neufassung ersetzt.
Explizit geht das BMF-Schreiben allerdings nicht auf die beiden unterschiedlichen Fassungen ein. Vermutlich sollte eine erneute zeitaufwendige Abstimmung mit den Ländern vermieden werden. Es ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung die erste Fassung der Richttafeln für einen Übergang im Jahr 2018 anerkennt und auch die Verteilung auf Basis dieser Ergebnisse nicht beanstandet.
Fast einjährige Übergangszeit
Das BMF-Schreiben gewährt eine fast einjährige Übergangszeit bis zur verpflichtenden Erstanwendung der neuen Richttafeln: Erst für Bilanzstichtage ab dem 30. Juni 2019 ist in jedem Fall auf Basis der neuen Tafeln zu bewerten.
Üblicherweise spielen die Richttafeln nicht nur eine Rolle bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen, sondern auch beispielsweise bei Jubiläums- und Altersteilzeitverpflichtungen. Das BMF-Schreiben fordert zu Recht, dass der Übergang für all diese Verpflichtungen zum selben Zeitpunkt erfolgt.
Die Verteilung des Unterschiedsbetrages
Schon aus dem Gesetzeswortlaut in § 6a Abs. 4 EStG ergibt sich klar, dass der Übergang auf neue biometrische Berechnungsgrundlagen bei Pensionsverpflichtungen auf mindestens drei Jahre gleichmäßig verteilt werden muss. Das gilt sowohl für Erhöhungen als auch für Verminderungen der Pensionsrückstellungen.
Das BMF-Schreiben führt aus, wie diese Drittelung vorzunehmen ist. Es enthält gegenüber dem Vorgänger-Schreiben vom 16. Dezember 2005 keine Überraschungen.
Der Unterschiedsbetrag, der zu verteilen ist, ergibt sich auf einer Vergleichsbewertung zum Bilanzstichtag, zu dem die neuen Tafeln erstmals angewendet werden. Die Pensionsrückstellungen, die sich aus den bisherigen Rechnungsgrundlagen, in der Regel also die Richttafeln 2005 G, ergeben, sind um ein Drittel des Unterschiedsbetrages zu erhöhen. Falls der Unterschiedsbetrag negativ ist, sind sie um ein Drittel zu vermindern.
Treffen ein steuerlicher Fehlbetrag und ein negativer Unterschiedsbetrag aus dem Richttafelnwechsel aufeinander, so können sie miteinander verrechnet werden.
Verteilung auch für Neuzusagen
Die Verteilungsregelung gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr neu erteilt werden. Das entspricht zwar auch der Regelung im Vorgänger-Schreiben vom 16. Dezember 2005.
Allerdings hat das Thüringer Finanzgericht mit Urteil vom 17. August 2016 (3 K 228/14) entschieden, dass eine Verteilung für Zusagen, die im Übergangsjahr neu erteilt wurden, nicht gefordert werden kann; da es keine Vorjahresrückstellung gibt, gibt es auch keinen Unterschiedsbetrag. Die Finanzverwaltung hat Revision eingelegt, das Verfahren ist nun beim BFH (zunächst I R 68/16, nach Abgabe innerhalb des BFH nun XI R 34/16) anhängig.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist zunächst das Urteil abzuwarten. Abwarten heißt also: Falls der Unterschiedsbetrag bei diesen Zusagen nicht gedrittelt wird, wird die Finanzverwaltung das beanstanden.
Abwicklung der Drittelung
In den beiden Folgejahren ist die Drittelung nur noch abzuwickeln. Im ersten Folgejahr werden alle Versorgungsverpflichtungen (auch die zwischenzeitlich neu erteilten) nur noch nach den neuen Richttafeln 2018 G bewertet und davon ein Drittel des ursprünglichen Unterschiedsbetrages abgezogen. Im zweiten Folgejahr wird die Rückstellung ausschließlich nach den Richttafeln 2018 G bewertet, der Übergang ist dann vollzogen.
Die Drittelung ist auch fortzuführen, wenn Arbeitsverhältnisse im Rahmen eines Betriebsübergangs auf einen neuen Arbeitgeber übergehen.
Varianten der Verteilung
Die Finanzverwaltung erkennt sowohl eine individuelle als auch eine kollektive Drittelung an. Auf den ersten Blick erscheint die kollektive Verteilung zwar einfacher. In der Praxis ergeben sich allerdings bei einer individuellen Verteilung in der Regel weniger Schwierigkeiten in den Folgejahren. Bei einer kollektiven Verteilung des Unterschiedsbetrages wären in den Folgejahren Anpassungen vorzunehmen, wenn sich der Personenbestand verändert. Diese nachträgliche Zuordnung kann aufwendig werden. Solche Schwierigkeiten ergeben sich nicht, wenn von vornherein individuell verteilt wird.
Zulässig ist es auch, den Unterschiedsbetrag auf mehr als drei Jahre zu verteilen. Dies dürfte in der Praxis allerdings nicht vorkommen.
Betroffene Verpflichtungen
Die Verteilung des Unterschiedsbetrags ist eine Besonderheit von Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden. Betroffen sind neben Pensionsverpflichtungen beispielsweise auch Vorruhestandsverpflichtungen, nicht dagegen Jubiläums- und Altersteilzeitverpflichtungen. In manchen Fällen mag es Abgrenzungsschwierigkeiten geben, die aber in der Vergangenheit bereits gelöst sein müssten. Im Zweifel erkennt man Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden, daran, dass sie mit einem Rechnungszinssatz von 6 Prozent abgezinst werden.
Anwendung modifizierter Richttafeln
Manche Unternehmen verwenden die Richttafeln nicht unverändert, sondern haben unternehmensindividuelle Modifikationen vorgenommen. Zur steuerlichen Anerkennung stellt die Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011 hohe Anforderungen. Neben den erforderlichen statistischen Tests sieht die Finanzverwaltung die Notwendigkeit, die Modifikation alle fünf Jahre zu überprüfen.
Eine Überprüfung ist aber auch dann erforderlich, wenn neue Richttafeln erscheinen, also auch jetzt nach Erscheinen der Richttafeln 2018 G. Allerdings kann hierfür ebenfalls die Übergangsfrist aus dem aktuellen BMF-Schreiben genutzt werden, so dass eine Überprüfung erst 2019 erforderlich ist.
Auswirkungen in IFRS- und HGB-Abschlüssen
Das IDW hat am 5. September 2018 seine Auffassung zum Übergang auf die Richttafeln 2018 G in IFRS- und HGB-Abschlüssen dargelegt. Der Zeitpunkt des verpflichtenden Übergangs hängt dabei insbesondere davon ab, ab wann die neuen Richttafeln als allgemein anerkannt angesehen werden können. Dabei ist die Anerkennung durch die Finanzverwaltung ein wichtiger Meilenstein, aber noch nicht das Ende des Weges.
Die neuen Tafeln sind nach Auffassung des IDW dann noch nicht zwingend anzuwenden, wenn die Validierung und Implementierung durch die Rechnungslegungspraxis, insbesondere durch die Aktuare, noch nicht abgeschlossen ist.
Dabei ist zu beachten, dass das Institut der versicherungsmathematischen Sachverständigen für Altersversorgung (IVS) eine Arbeitsgruppe eingerichtet hat, die sich mit den Richttafeln 2018 G beschäftigt. Ein Ergebnisbericht dieser Arbeitsgruppe wird frühestens für Mitte oder Ende November erwartet. Bis dahin kann die Anwendung der neuen Richttafeln in IFRS- und HGB-Abschlüssen nicht gefordert werden.
Ob die neuen Richttafeln danach zwingend anzuwenden sind, kann aus heutiger Sicht noch nicht beantwortet werden. Hier ist zunächst der Inhalt des Ergebnisberichtes abzuwarten.
Zu beachten ist allerdings, dass es nicht auf den Bilanzstichtag, sondern auf das Datum der Aufstellung des Jahresabschlusses ankommt. Wird also beispielsweise ein Jahresabschluss nach Erscheinen des Ergebnisberichtes der IVS-Arbeitsgruppe aufgestellt und äußert der Ergebnisbericht keine Bedenken, werden die Abschlussprüfer unter Umständen die Anwendung der neuen Richttafeln fordern.
Alte oder modifizierte Richttafeln in IFRS- und HGB-Abschlüssen
Gegebenenfalls kann es individuelle Gründe geben, die eine Beibehaltung der alten Richttafeln rechtfertigen. Wenn in einem Unternehmen beispielsweise eher Geringverdiener beschäftigt sind und der sozioökonomische Faktor der neuen Richttafeln damit tendenziell zu einer Überbewertung führt, stellen die bisherigen Richttafeln 2005 G möglicherweise eine bessere Schätzung als die Richttafeln 2018 G dar.
Manche Unternehmen sind bereits freiwillig zu einem unterjährigen Bilanzstichtag, insbesondere zum 30. September 2018, auf die neuen Richttafeln übergegangen. Das ist nach Auffassung des IDW sachgerecht, wenn dadurch die tatsächliche wirtschaftliche Belastung am jeweiligen Stichtag zutreffender abbildet wird. Hierfür ist aber eine Begründung erforderlich. Sofern dabei die zuerst veröffentlichte Fassung der Richttafeln verwendet wurde, ist das i.d.R. nicht zu beanstanden.
Werden in IFRS- oder HGB-Abschluss modifizierte Richttafeln verwendet, ist im Übrigen ein Übergang auf die neuen Richttafeln 2018 G nicht kurzfristig erforderlich, weil die modifizierten Tafeln aktuell und für das Unternehmen passender sind als die Richttafeln 2018 G.
Der Autor ist Chefaktuar der Mercer Deutschland GmbH.
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