Auch im Pensionsfonds ist nichts in Stein gemeißelt, weder bei dem Durchführungsweg an sich noch in der Art seiner Bedeckung. Das wirft ebenso steuerrechtliche Fragen auf wie späte Lieben, Widerrufsvorbehalte Verheiratungswahrscheinlichkeiten, wirkungslose Ehen und Transformationstabellen. Stefanie Beyer und Sebastian Walthierer waren bei dem Treffen der Steuerexperten dabei.
Mannheim, 12. März, diesjähriges aba-Forum Steuerrecht, nach dem ersten Teil heute der zweite Teil der Berichterstattung auf PENSIONS●INDUSTRIES – der besseren Lesbarkeit halber wie stets im Indikativ der Referenten:
WTW: Zurück in die Zusage …
Der zweite Referent der Veranstaltung, Manfred Stöckler, Leiter Accounting & Tax bei WTW, beginnt seinen thematisch zweigeteilten Vortrag mit einem in der Fachwelt noch nicht stark beleuchteten Thema, nämlich dem Wechsel vom Pensionsfonds zurück zur Direktzusage.
Eine solche Konstellation sieht der Referent nicht als Massenphänomen, sondern eher als – gleichwohl praxisrelevanten – Einzelfall. So kann ein Interesse an einem solchen Wechsel des Durchführungsweges dadurch entstehen, dass beim Pensionsfonds Kapitalerträge nicht den erwarteten Rechnungszins für die Abdeckung der Verpflichtungen erzielen und Beitragszahlungen durch den Arbeitgeber als Trägerunternehmen in der Rentenbezugszeit (also Nachschüsse, § 236 Abs. 2 Satz 1 VAG) erforderlich werden, die das Trägerunternehmen jedoch nicht erbringen will und es die bAV daher wieder über eine rückstellungsfinanzierte Direktzusage durchführen möchte.
Im Rahmen der steuerlichen Würdigung geht Stöckler vor allem auf die Ebene der Versorgungsberechtigten ein, wobei sich hier nach seiner Ansicht die zentrale Frage stellt, ob ein steuerlich relevanter, zu Einnahmen nach § 22 Nr. 5 EStG führender Zufluss vorliegt, da ggf. wirtschaftlich über die Pensionsfondsleistung verfügt wird.
Die Steuerbefreiungstatbestände von § 3 Nr. 66 EStG und § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG sind nicht einschlägig, die Einräumung einer (erneuten) Direktzusage ist die Gegenleistung für den Verzicht auf die Pensionsfondsleistung, und nach ständiger BFH-Rechtsprechung stellt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten regelmäßig noch keinen gegenwärtigen Zufluss dar, so der Referent.
Auch eine Schuldumwandlung (Novation), also eine Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, wonach der entsprechende Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll und damit eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung, sieht Stöckler nicht.
Eine wirtschaftliche Verfügung verneint der Referent ebenfalls. Mit dem Wechsel des Durchführungswegs verlieren die Versorgungsberechtigten ihren Anspruch gegen den Pensionsfonds. Das führt aber nach Ansicht von Stöckler zu keinem Zeitpunkt zu einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Versorgungsberechtigten, weil sie keine Möglichkeit haben, den bisher bestehenden Anspruch zu realisieren. Insbesondere beziehen sie keine Einnahmen vom Pensionsfonds, über die sie in irgendeiner Art und Weise verfügen könnten.
„Das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nicht zum Zufluss von Einnahmen.“
Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BFH vom 10. Oktober 2022 – IX R 15/22 – erläutert Stöckler abschließend, dass das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten noch nicht zum Zufluss von Einnahmen führt. Weiter unterliegen bei einer Direktzusage auch erst die Pensionsleistungen der Lohnsteuer, nicht jedoch bereits eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen. Er kommt zu dem Schluss, dass aus Sicht des Versorgungsberechtigten bei einem Wechsel vom Pensionsfonds zurück in die Direktzusage keine Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG gegeben sind.
… und von nicht-versicherungsförmig auf versicherungsförmig
Die Umstellung vom nicht-versicherungsförmigen Pensionsfonds (§ 236 Abs. 2 VAG) „auf versicherungsförmig“ ist das zweite Thema des Referenten.
Stöckler beschreibt zunächst das Szenario, dass der Wert des Sicherungsvermögens die nach § 24 Abs. 2 PFAV prospektiv ermittelte Deckungsrückstellung (Mindestdeckungsrückstellung) unterschreitet und der vom Pensionsfonds eingeforderte Nachschuss seitens des Trägerunternehmens nicht geleistet wird.
Der Pensionsfonds kürzt daraufhin unter Berücksichtigung einer ausreichenden Verwaltungskostenreserve die laufenden Leistungen in dem Umfang, dass er die gekürzten Leistungen versicherungsförmig garantieren kann (Höchstrechnungszins gem. § 22 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 PFAV; z.Z. 0,25%). Stöckler stellt dann davon ausgehend die Frage, ob die so herbeigeführte Umstellung auf Versicherungsförmigkeit dauerhaft ist – oder ob ein Zurück in die Nicht-Versicherungsförmigkeit möglich ist.
Auch hier beleuchtet er wieder die verschiedenen Ebenen und geht insb. auf die Ebene des Versorgungsberechtigten ein. Die Leistungen des Arbeitgebers unterliegen dem Lohnsteuer-Abzug, so der Referent. Die (gekürzten) Leistungen aus dem Pensionsfonds auf dieser Ebene unterliegen nach wie vor der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.
„Es ist unerheblich, ob die Leistungen aufgrund erteilter Direktzusage oder Einstandspflicht erbracht werden.“
Leistungen des Arbeitgebers aufgrund der Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG, also unmittelbare Zahlungen, sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteuern. Es ist unerheblich, so Stöckler, ob die Leistungen aufgrund einer vom Arbeitgeber erteilten Direktzusage oder aufgrund der Einstandspflicht erbracht werden. Wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, kann es sich auch um begünstigte Versorgungsbezüge handeln.
Kritisch sieht er die Ausführungen des BMF zur Bestimmung des für die Besteuerung relevanten Versorgungsbeginns (BMF-Schreiben v. 12. August 2021, Rz. 162); das wäre demnach das Jahr des Beginns der Zahlung durch den Arbeitgeber, was eine Verschlechterung gegenüber einer Besteuerung der ursprünglich gesamten Pensionsfonds-Zahlung gem. § 22 Nr. 5 Satz 11 EStG darstellt.
Bei Anwendung des § 22 Abs. 5 Satz 11 EStG, einer Sondervorschrift für die Übertragung auf den Pensionsfonds, kann dies nach Ansicht des Referenten jedoch nicht sein, da für die gesamte Pensionsfonds-Leistung vor Kürzung § 19 Abs. 2 EStG zur Anwendung kam. Schließlich war die Kohorte bereits durch die Direktzusage bestimmt, so der Referent abschließend.
Mercer und BZSt: Spätehen, Vorbehalte und der 6a
Thomas Hagemann, Chefaktuar bei Mercer Deutschland, und Klaus Hartmann Oberregierungsrat im Bundeszentralamt für Steuern, beschäftigen sich in ihrem gemeinsamen Vortrag mit zwei Themen, die bereits beim letzten aba Forum Steuerrecht diskutiert worden sind.
Späte Ehe und 6a: Abschlag oder nicht Abschlag?
Erstes Thema: Spätehenklausel. Zur Erinnerung: Die beiden Referenten kamen im Jahr 2018 noch zu dem Schluss, dass bei einer kollektiven Bewertung von Hinterbliebenenanwartschaften nicht ein Abschlag bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG vorzunehmen ist, wenn die Versorgungsregelung einen Ausschluss einer Hinterbliebenenversorgung vorsieht für den Fall, dass die Ehe nach einem bestimmten Zeitpunkt geschlossen wurde.
Auch Claudia Veh, Aktuarin bei KPMG, hatte im Vorjahr eine Notwendigkeit der Korrektur verneint, weil der Effekt auf die steuerliche Rückstellung nach ihren Ausführungen kleiner als 1% ausfällt.
„Die bisherige Argumentation überzeugt teilweise nicht.“
Beides hat in der Praxis nicht alle Betriebsprüfer überzeugt, daher hat sich das Bundeszentralamt diesem Thema erneut gewidmet. Hartmann stellt zunächst fest, dass die bisherige Argumentation teilweise nicht überzeugt. Zum einen werden im Rahmen von § 6a Abs. 3 EStG teilweise die individuelle und kollektive Bewertung der Hinterbliebenenanwartschaft vermischt, da bei unverheirateten Rentnern zur Berücksichtigung der Spätehenklausel eine Bewertung ohne Hinterbliebenenanwartschaft und damit eine individuelle Bewertung gefordert, bei verheirateten Rentnern aber weiterhin kollektiv bewertet wird. Eine Vermischung beider Methoden entspricht aber nach Hartmanns Ansicht nicht den anerkannten Regelungen der Versicherungsmathematik.
Auch das Argument, dass die betroffenen Personenkreise keinen Rechtsanspruch gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG haben, verfängt nach Hartmanns Meinung nicht, da der Rechtsanspruch nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Eine Spätehenklausel ist eine Leistungsvoraussetzung, die erfüllbar sein kann oder auch nicht, aber ähnlich wie eine Wartezeit oder die generelle Verfallbarkeit von Anwartschaften nicht den Rechtsanspruch an sich in Frage stellt.
Ein weiteres Argument für die Berücksichtigung einer Spätehenklausel bei der steuerlichen Bewertung ist, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme für eine Hinterbliebenenleistung nicht gegeben ist. Hier sieht Hartmann durchaus eine Ansatzmöglichkeit, da die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch die in § 6a Abs. 3 EStG vorgeschriebene versicherungsmathematische Bewertung gedeckt ist.
Somit könnte eine solche fehlende Inanspruchnahme durch eine entsprechende Berücksichtigung bei den Verheiratungswahrscheinlichkeiten der Heubeck Richttafeln abgebildet werden, allerdings müsste hierzu die Anzahl der „wirkungslosen“ Ehen ermittelt werden, also die Zahl der Ehen, die nicht zu einer Hinterbliebenenrente führen.
Der Referent führt aus, dass dies bereits am Beispiel einer Spätehenklausel mit einem Wegfall der Hinterbliebenenrente bei einer Verheiratung nach Alter 60 untersucht wurde. Diese Untersuchung stammt aber leider aus dem Jahr 1961 und kann daher nicht mehr herangezogen werden.
Nach Schilderung von Hartmann hat sich das Amt anhand verschiedener Bevölkerungsstatistiken dem Problem gewidmet, die Anzahl der wirkungslosen Ehen zu ermitteln. Dazu wurden der Bericht über die Eheschließungen des Statistischen Bundesamtes, die Ehescheidungsziffern des Bundesinstituts für Bevölkerungsforschung und die Sterberisiken gemäß Richttafeln herangezogen. Vorläufige Ergebnisse haben dabei gezeigt, dass zumindest für männliche Altersrentner der Effekt von Spätehenklauseln nicht zu vernachlässigen ist, da sich Auswirkungen von 0,79% bis 2,87% in Abhängigkeit des in der Spätehenklausel verwendeten Alters ergeben können.
Hagemann betont nach den Ausführungen von Hartmann, dass derzeit zumeist die Rückstellungsbildung dem Grunde nach bezweifelt wird und hier dann eigentlich nur zulässig wäre, die Bewertung sowohl für die verheirateten als auch die unverheirateten Berechtigten abzuändern. Allerdings sind diese Korrekturen aufwendiger als das von Hartmann vorgestellte Verfahren.
Hagemann gibt zu bedenken, dass eine Nichtberücksichtigung einer Hinterbliebenenrente aufgrund der Erkenntnis, dass diese nicht mehr ausgelöst werden kann, in der Konsequenz auch dazu führt, dass man bei Teilwertverfahren nicht eingetretene Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen nicht mehr berücksichtigen könne, was zum Anstieg der Teilwerte nach § 6a EStG führen wird.
Abschließend weist Hagemann darauf hin, dass sich derzeit auch die Arbeitsgruppe „Biometrische Rechnungsgrundlagen der Arbeitgeber“ der DAV mit der Thematik beschäftigt und die Möglichkeit besteht, dass ein Ergebnisbericht der DAV vom BMF per Schreiben anerkannt wird und daher allgemeine Gültigkeit entfaltet.
Die Frage des steuerschädlichen Vorbehalts: zwischen BAG und BFH
Das zweite Thema von Hagemann und Hartmann hat das Forum bereits im letzten Jahr stark beschäftigt. Anlass hierzu gab die BFH-Rechtsprechung, dass der Austausch einer Transformationstabelle einen steuerschädlichen Vorbehalt darstelle (BFH vom 6. Dezember 2022, IV R 21/19).
Im aktuellen Vortrag werden auch die Urteile des BAG zum Ersatz einer Rentenleistung durch eine Kapitalzahlung auf Wunsch des Arbeitgebers diskutiert (BAG vom 17. Januar 2023, 3 AZR 501/21 u. 3 AZR 220/22).
Hartmann gibt zunächst seine eigene Definition eines steuerschädlichen Vorbehalts. Nach seiner Aussage ist ein solcher immer dann gegeben, wenn in der Pensionszusage Umstände genannt werden „deren Eintritt es dem Verpflichteten erlauben, die eigentlich zugesagten Pensionsleistungen zu mindern.“
Der BFH hatte dies in seinem Urteil vom 6. Dezember 2022 entsprechend konkretisiert und unschädliche Vorbehalte nur dann gesehen, wenn es sich um eng begrenzte Sachverhalte handelt, die arbeitsrechtlich per Rechtsprechung bereits für zulässig erklärt worden sind und sich nur ausnahmsweise leistungsmindernd auswirken. Hier sieht Hartmann einen Widerspruch zu den aktuellen Einkommensteuerrichtlinien, insb. R 6a Abs. 3 Einkommensteuerrichtlinien (EStR), der einen Eingriff nach Belieben in der Leistungsphase erlaubt und dem Notlagen- und Treupflichtvorbehalt der R 6a Abs. 4 EStR. Sowohl die wirtschaftliche Notlage des Arbeitgebers als auch eine Treupflichtverletzung des Arbeitnehmers führen arbeitsrechtlich nicht zu einem (kompletten) Entzug der Pensionszusage. Auch der Vorbehalt der R 6a Abs. 5 EStR (Umsatz-/Gewinngrenzenvorbehalt) ist nach Hartmanns Ansicht nicht mehr haltbar, da hier ebenfalls eine Notlage des Arbeitgebers vorliegen muss. Zu diesem Thema hat sich das Bundeszentralamt mit dem BMF in Verbindung gesetzt.
Übertragen auf die aktuellen Urteile des BAG zur Möglichkeit des Arbeitgebers zum Ersatz einer Rente durch eine – nicht wertgleiche – Kapitalleistung folgert Hartmann, dass hier ein steuerschädlicher Vorbehalt gegeben sein muss, da das BAG diese Gestaltung nicht ausdrücklich für zulässig erklärt hat.
Ganz oder gar nicht oder etwas?
Zum Abschluss des Vortrages beschäftigt sich Hagemann noch mit der Frage, ob ein vorhandener Widerrufsvorbehalt tatsächlich zum vollständigen Wegfall einer Pensionsverpflichtung führen muss – oder ob der Gesetzgeber hier mit seiner Formulierung in § 6a Abs. Nr. 1 EStG und dem Wort „soweit“ vor der Aufzählung der zu erfühlenden Bedingungen eben nicht den kompletten Wegfall der Pensionsverpflichtung gefordert hat, sondern hier eine Einschränkung der Höhe der Verpflichtung gemeint ist.
Übertragen auf die aktuelle BAG-Rechtsprechung wäre also zumindest eine Pensionsrückstellung für die niedrigere Kapitalleistung zu bilden.
Hartmann überzeugt diese Argumentation nicht ganz, da sich seiner Meinung nach § 6a Abs.1 EStG inhaltlich mit der Rückstellungsbildung dem Grunde nach beschäftigt. Er weist darauf hin, dass aktuell eine Revision beim BFH anhängig ist, bei der es inhaltlich um die Frage geht, ob ein Widerrufsvorbehalt für einzelnen Rentenarten getrennt betrachtet werden kann. Somit besteht hier die Hoffnung, dass der BFH zur Klärung der Rechtslage entscheidend beiträgt.
Hagemann weist noch darauf hin, dass der BFH in seinem Urteil vom 6. Dezember 2022 noch einen anderen Sachverhalt aufgegriffen hat. Der BFH hatte bereits 1998 entschieden, dass eine regelmäßige Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf eine U-Kasse nicht dazu führt, dass keine Pensionsrückstellung gebildet werden kann. Das BMF hatte damals das Urteil durch einen Nichtanwendungserlass auf den Einzelfall beschränkt. Hierfür gibt es nach der Bestätigung im neueren Urteil des BFH keine Grundlage mehr. Dem schließt sich Hartmann an; die Argumentation des BFH von 1998 erscheint ihm schlüssig.
Teil III der Berichterstattung zum diesjährigen aba-Forum Steuerrecht findet sich zwischenzeitlich auf PENSIONS●INDUSTRIES hier.
Autorin und Autor:
Stefanie Beyer ist Aktuarin (DAV/IVS) und Senior Associate, Wealth Expertise Center, bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.
Sebastian Walthierer ist, Senior Associate, Legal & Tax Consulting bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.
Von Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich bereits auf PENSIONS●INDUSTRIES erschienen:
aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (III): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): 17. Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Zum Sommeranfang Großkampftag in Erfurt (III): Neuer Vorstoß des IDW zum HGB-Rechnungszinssatz Framework für das De-Risking: aba-Forum Steuerrecht (V): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V) – Corona, Hitze, Diabetes: DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V): Wegfall der Hinzuverdienstgrenzen: Was nun? Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen: Zwischen Regulierung, Admin und Asset Management: #womeninpensions-Kommentar – mit Wirkung auf die bAV (II): Pensions in their Markets: Was war da los in London? Pensionsrückstellungen nach HGB: Pensions in their Markets: IDW und DAV zu rückgedeckten Versorgungszusagen: De-Risking-Strategien zahlen sich aus: Die Inflation und der Pensionsinvestor: Zusätzlicher Prüfungsaufwand für externe Versorgungsträger: Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Bilanzneutral, befristet, BOLZ: Forum „bAV“ der VVB: Erfurt, Teilzeit und die bAV: aba-Forum Steuerrecht 2021: Übersterblichkeit und Covid-19 (II): Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung: Von Fiduciary Management, Outscourced Chief Investment Officer und Delegated Solutions: bAV in der Corona-Krise: Übersterblichkeit und Covid-19: Prioritäten in der Krise: Aufsicht: bAV in den Zeiten des Virus‘: BaFin-Merkblatt: Flexible Lösungen und digitale Tools sind gefragt Was heißt hier „lediglich“? Alles auf Reset beim Wertguthaben? In beiden Fassungen? Zulagenförderung ist besser als ihr Ruf! Zumutung und Kostenbelastung „Künftig alle zwei Jahre EIOPA-Stresstest“ Die EIOPA wächst mit ihren Aufgaben Nicht genug dazu gelernt Spannung jenseits des BRSG bAV statt Resturlaub? Das hat dort nichts zu suchen! Das könnt Ihr doch nicht ernst meinen!
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von Sebastian Walthierer, 8. April 2024
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von Dr. Judith May, Dr. Katharina Meurs, Robin Leuprecht, 26. Juni 2023
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Kurze Arbeit und lange bAV
von Dr. Judith May, München, 30. März 2020
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von Andreas Kopfmüller, 30. Januar 2020
von Klaus Bednarz und Stephan Hebel, Frankfurt, 28. Oktober 2019
von Thomas Hagemann, Düsseldorf; Wiesbaden, 8. Mai 2019
von Judith May, 23. April 2019
von Thomas Hagemann, 31. Oktober 2018
von Klaus Bednarz, Hamburg, 12. Dezember 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 5. Oktober 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 4. Oktober 2017
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 10. August 2017
von Frank Zagermann, Wiesbaden, 29. Mai 2017
von Thomas Hagemann, Mannheim, 9. Mai 2017
von Rita Reichenbach, Frankfurt am Main, 12. März 2014
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 25. Februar 2014
von Stefan Oecking, Dortmund, 17. Juli 2013
