… und von offenen Streitfragen mit dieser, von Vermögensanlagen ohne Versorgungszweck, was vorhersehbar ist und was nicht, und das alte Thema GGF-Rente als vGA: Stefanie Beyer und Gregor Hellkamp mit dem vierten und letzten Teil der Berichterstattung zum diesjährigen Steuerforum der aba.
Teil I, Teil II und Teil III der Berichterstattung zum Mannheimer Szenetreff der deutschen Pensionssteuerexperten (von denen wie stets ein Gutteil Aktuare sind) sind bereits gelaufen, und hier und heute der vierte und letzte Teil der zugehörigen Berichterstattung auf PENSIONS●INDUSTRIES durch die drei Mercer-Experten. Heute im Mittelpunkt: zwei Aktuare und ein Richter:
Veh/Friedrich: Ein Fall, zwei Fragen …
Claudia Veh und Klaus Friedrich, beide Aktuare bei B&W Deloitte, geben ein Fallbeispiel zur steuerlichen Behandlung von Sonderzahlungen an eine Pensionskasse mit Zusagen von vor 2005: Hier wurden zeitgleich ein pauschaler Auffüllbetrag aufgrund des Bilanzausgleichsverfahrens und Sonderzahlungen zur Stärkung der Rechnungsgrundlagen fällig.
Sonderzahlungen an Versorgungsträger, die einen Rechtsanspruch gewähren, sind grundsätzlich vom Arbeitnehmer pauschal mit 15% zu versteuern (§ 19 Abs. 1 Satz 1 N. 3 Satz 2 1. Hs. i.V.m. § 40b Abs. 4 EStG); es sei denn, sie beruhen auf unvorhersehbaren Ereignissen und auf einer nicht nur vorübergehenden Änderungen der Verhältnisse (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 S. 2 lit. b EStG), dann sind sie steuerfrei zu stellen. Der pauschale Auffüllungsbetrag ist entsprechend den Regelungen des § 40 b EStG pauschal zu versteuern.
… zwei unterschiedliche Beiträge und unvorhersehbare Ereignisse
Zunächst wurden beide Beträge zusammen in einem Betrag eingefordert, was zu Irritationen bei der Finanzverwaltung führte, die in der Sonderzahlung zunächst einen systemfremden Beitrag erkannte. Nach eingehender Diskussion konnte jedoch eine entsprechende Trennung der Beträge nachgewiesen werden, da sowohl Kalkulation als auch Verwendung offensichtlich unterschiedlich angelegt waren.
Eine zweite Streitfrage in diesem Fall ist allerdings noch offen: Sind die geleisteten Sonderzahlungen als Arbeitslohn anzusehen? Die Streitjahre waren die Jahre 2015 bis 2017, und die Argumentation des Versorgungsträgers zielte auf die Wirkung der Niedrigzinsphase ab. Die Finanzverwaltung sah jedoch in diesem Zeitraum kein unvorhersehbares Ereignis mehr, da die Niedrigzinsphase zu diesem Zeitpunkt bereits mehrere Jahre angedauert hatte und die Auswirkungen am Kapitalmarkt erkennbar waren. Auch sei die Veränderung nicht dauerhaft, da sich eine Trendumkehr an den Finanzmärkten abzeichne.
Halbwertszeit von einem Jahr?
Nach Auffassung der beiden Referenten ist die Ansicht der Finanzverwaltung nicht von einschlägigen gesetzlichen Regelungen gedeckt. Beispielsweise werden in der Gesetzesbegründung für das Zollkodexanpassungsgesetz von 2014 – mit dem solche Sonderzahlungen steuerfrei gestellt wurden – alle Änderungen als unvorhersehbar eingestuft, die nicht direkt durch den Versorgungsträger beeinflusst werden können, einschließlich der (explizit genannten) andauernden Niedrigzinsphase. Wenn diese Argumentation 2014 noch zulässig war, ist es für die Referenten unverständlich, dass sie 2015 nicht mehr zählt.
Außerdem sollte nach Meinung von Veh und Friedrich der Ausgangspunkt der Überlegungen bzw. der Prüfung des Tatbestandsmerkmals Unvorhersehbarkeit der Zeitpunkt der Tarifkalkulation sein. Da diese bereits Jahre vor der Finanzkrise erfolgte, war die dauerhafte Niedrigzinsphase tatsächlich nicht vorhersehbar.
Was heißt hier dauerhaft?
Die Finanzverwaltung verkennt zudem die langfristige Anlage der Vermögensmittel, die sich vielfach über einen Zeitraum von 10 Jahren und mehr erstreckt, so Veh und Friedrich. Zum Zeitpunkt des Abschlusses entsprechender Kapitalanlagen konnte schlicht nicht davon ausgegangen werden, dass die Niedrigzinsphase so lange andauern würde, d.h. dass auch bei Fälligkeit der Kapitalanlage eine Wiederanlage nach wie vor nur zu niedrigen Zinsen möglich war.
Selbst Ende des Jahres 2022 – und auch noch heute – kann man sich die Frage stellen, ob die Niedrigzinsphase tatsächlich zu Ende geht; auf jeden Fall konnte die Pensionskasse nicht von einer nicht dauerhaften Änderung ausgehen.
Die beiden Aktuare führen noch weitere Argumente für ihre Sichtweise auf, bspw. die Neuregelung zur Teilsanierung nach § 234 Abs. 7 VAG (ab 2022) und auch der Entwurf des BRSG 2.0 und dessen Begründung. Hier war sogar ein Gleichlauf zwischen Steuerfreiheit und Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung vorgesehen.
Zusammenfassend sehen die Referenten die andauernde Niedrigzinsphase eindeutig als Auslöser der Sonderzahlung, die sich auf die langfristige Kapitalanlage auswirkt und deren Effekt sich über Jahre erstrecken kann, weshalb sie nicht als zeitpunktbezogenes Ereignis angesehen werden kann. Daher muss diese Sonderzahlung – so die Referenten – eindeutig steuerfrei zuwendbar sein.
Intemann: vier Mal BFH-Rechtsprechung zur bAV – Fall 1: die Frage der Gewinnrücklagenbildung …
Mit Jens Intemann betritt als letzter Referent des Tages der Vorsitzende Richter des Zehnten Senats am FG Niedersachsen das Podium und kommentiert vier BFH-Entscheidungen:
Im ersten Fall (BFH v. 23. Oktober 2024 –XI R 24/21, DStR 2025, 381) war streitig ist, ob für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung beim Übernehmer eine Gewinnrücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden darf, die (vorteilhaft) dazu führt, dass der Gewinn erst in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Die klagende GmbH übernahm hier von einem anderen Arbeitgeber die Versorgungszusage für eine neue Arbeitnehmerin. Gleichzeit übernahm sie Vermögenswerte von 512.000 Euro. Es entstand ein Übernahmegewinn von 78.000 Euro. Die Klägerin stellte den Übernahmegewinn in eine Gewinnrücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG ein. Das FA verweigerte dies mit dem formalen Argument, dass § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nur auf § 5 Abs. 7 Satz 1-3 EStG verweist. Hier kam dagegen § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG zur Anwendung, der die Ermittlung des Teilwerts nach § 6a EStG bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten regelt.
… beantwortet der BFH mit Ja
Der BFH gab dem klagenden Unternehmen Recht und ließ die Gewinnrücklage zu. Intemann macht deutlich, dass der BFH dies entscheidend damit begründet, dass nach dessen Ansicht auch bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung ein Fall iSd. § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vorliegt. Denn bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine übernommene Verpflichtung, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzbeschränkungen bzw. Bewertungsvorbehalten (§6a EStG) unterlegen hat. Satz 4 regelt nicht konstitutiv die Anwendung des Abs. 7, sondern nur eine besondere Bewertung. Die Rechtsfolge der Übertragung einer Pensionsverpflichtung folgt demnach schon aus Satz 1.
Der BFH klärt damit die bisher streitige Frage, ob eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auch für einen Gewinn offen steht, der aus einer übernommenen Pensionszusage resultiert.
Fall 2: die BOLZ, die Rückstellung und die fehlende Mindestversorgung …
Im zweiten Fall (BFH v. 4. September 2024 –XI R 25/21, DStR 2025, 327), der einen Schwerpunkt des Vortrags von Intemann bildet, war streitig, ob und in welcher Höhe für die von der Klägerin, einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eine Pensionsrückstellung zu bilden ist.
Die GmbH hatte dem GGF und leitenden Angestellten eine beitragsorientierte Versorgungszusage mit Rückdeckungsversicherung erteilt. Die GmbH entrichtete Einmalbeiträge, zusätzlich war Entgeltumwandlung möglich. Die Einzahlung ging nach Wahl der Berechtigten in einen Fonds. Besonderheit war, dass sich die späteren Versorgungsleistungen allein nach dem Wert der Fondsanteile richten sollten. Intemann hebt hervor, dass die Fonds keine Mindestleistung vorsahen und auch die Versorgungszusage ausdrücklich bestimmte, dass das Kapitalrisiko bis zum Beginn der Versorgung beim Versorgungsberechtigten liegt. Die GmbH aktivierte die Ansprüche aus der RDV mit einer Höhe, die sich nach dem vom Fonds mitgeteilten Wert ermittelte. In gleicher Höhe passivierte sie eine Pensionsrückstellung.
Das FA erkannte die Pensionsrückstellung schon dem Grunde nach nicht an, fehle es doch schon am Rechtsanspruch auf Leistungen der Höhe nach, weil diese allein vom Fondswert abhängig sind. Es handele sich um eine reine Vermögensanlage ohne Versorgungszweck.
… dem Grunde nach ja, der Höhe nach nein
Der BFH entschied jedoch zugunsten der GmbH, die die Pensionsrückstellung dem Grunde nach bilden durfte. Die Höhe erkannte er aber nicht in der von der GmbH gewünschten Höhe an.
Die Begründung des BFH erläutert Intemann wie folgt: Die Berechtigten haben nach Ansicht des BFH einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen. Dem steht nicht entgegen, dass der Anspruch sich allein nach dem Fonds-Werten richtet, dies gilt auch bei wertpapiergebundenen Zusagen. Der Versorgungszweck iSd. § 6a EStG liegt nach Ansicht des BFH vor; eine reine Beitragszusage dagegen nicht.
Intemann hebt weiter hervor, dass der BFH einige grundsätzliche Aussagen trifft: So ist für die Rückstellungsbildung dem Grunde nach unerheblich, ob eine Versorgungszusage iSd. BetrAVG vorliegt. § 6a EStG fordert nicht, dass ein Anspruch auf eine Mindestversorgung eingeräumt wird; die Höhe der künftigen Leistung muss also auch nicht feststehen. Im Übrigen wendet sich der BFH gegen das BMF-Schreiben v. 17. Dezember 2002 (BStBl. I 2002, 1397), in dem die Rückstellungsbildung nur in Höhe der zugesagten Mindestversorgung für zulässig erachtet wird.
Die BFH-Entscheidung dekliniert weitere Aspekte zur Pensionsrückstellungsbildung durch, welche der Pensionsrückstellung nicht schaden: keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen, kein schädlicher Vorbehalt, Eindeutigkeitsgebot einhalten.
Der BFH folgte jedoch nicht der Auffassung der Klägerin, den Ansatz der Pensionsrückstellung in Höhe der aktuellen Werte der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital zuzulassen. Wie der Referent dazu ausführt, stellt der BFH vielmehr fest, dass für die arbeitgeberfinanzierte Pensionsrückstellung der Teilwert als Barwertdifferenz zu ermitteln ist (Barwert der vollen Pensionsleistungen abzüglich des sog. Prämienbartwerts gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) und bei arbeitnehmerfinanzierter Pensionsrückstellung der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen zu ermitteln ist (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG – der Abzug des Future Service bzw. des Prämienbarwerts unterbleibt hier).
Für die Bewertung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen ist dabei auf die Werte des Bilanzstichtags abzustellen, hier also die aktuellen Werte der Fondsanteile. Künftige Erhöhungen oder Verminderungen bleiben unberücksichtigt. Das gilt auch für wertpapiergebundene Zusagen.
Schließlich bestätigt der BFH in diesem Kontext die Verfassungsmäßigkeit des 6%igen § 6a-Rechnungszinses.
Fall 3: Keine Korrektur der Pensionsrückstellung im Falle einer Umwandlung …
Im dritten, eher speziell gelagerten Fall (BFH v. 12. Dezember 2023 –VIII R 17/20, BetrAVG 2024, 384) stritten die Beteiligten darüber, ob im Anschluss an die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Sondervergütungen der Kläger für Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen vor der Umwandlung anzusetzen sind:
Bei der Personengesellschaft wurden die zum Teilwert bilanzierten Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz der wertgleich fortgeführt. Das FA vertrat die Auffassung, dass in der Sonderbilanz der Kläger ein Ausgleichsposten anzusetzen sei und die Kläger jeweils Sondervergütungen in dieser Höhe erzielt haben.
… im Widerspruch zu einem anderen Senat
Der BFH entschied gegen das FA, dass für den Ansatz der streitigen Sondervergütungen der Kläger keine Rechtsgrundlage besteht. Intemann weist darauf hin, dass es einen Widerspruch zu einer Entscheidung eines anderen Senats gibt (BFH v. 20. November 2019 – XI R 52/17, BStBl. II 2020, 264).
Fall 4: Nur anteilige Auflösung einer Pensionsrückstellung und vGA bei Unklarheit der Zusage …
Im letzten Fall (BFH vom 28. Februar 2024 –I R 29/21, BetrAV2024, 480) stritten die Beteiligten über die einkommenserhöhende Auflösung von Pensionsrückstellungen und den Ansatz einer vGA. Zum Sachverhalt führt der Referent zunächst aus:
Eine 1984 gegründete GmbH erteilte ihren beiden GGF (Jg 1951 und 1953) 1985 eine Pensionszusage mit Witwenrente mit mehreren Änderungen, allerdings ohne eindeutige Regelung über einen vorzeitigen Eintritt in den Ruhestand vorzusehen. Die GGF gingen dann vorzeitig in eben jenen. Der Betriebsprüfer löste die Pensionsrückstellungen gewinnwirksam vollständig auf; das FA wertete die Rentenzahlungen als vGA.
Vom FA wurde ein Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG problematisiert. Nach der Zusage sei unklar, wann nach dem Ausscheiden vorzeitig eine Rente bezogen werden kann. Der Verweis auf Regelungen der gRV sei ebenfalls unklar.
… ist auslegungsfähig
Der BFH sieht die unklare Zusage als auslegungsfähig an und hält eine Teilanerkennung für möglich, was aus der gesetzlichen Wendung „wenn und soweit“ (s. § 6a Abs. 1 EStG) abgeleitet wird. D.h., die als unklar verbleibende abgrenzbare Teilkomponente, also hier die vorzeitige Altersrente, kann nach Auffassung des BFH von der (klar geregelten) regulären Altersrente (und ggf. weiteren Versorgungskomponenten) abgegrenzt werden.
Intemann hält im Ergebnis damit fest: Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Rente führt (nur) zur Begrenzung der Rückstellung der Höhe nach. Die Rückstellung für Altersrente ist ansonsten anzuerkennen. Die laufenden Zahlungen der vorzeitigen Renten bleiben aber wegen der unklaren Regelung vGA.
Damit endet die Berichterstattung zum diesjährigen aba-Forum Steuerrecht aufPENSIONS●INDUSTRIES.
Gregor Hellkamp ist Senior Manager, Legal & Tax Consulting bei Mercer Deutschland in Düsseldorf.
Stefanie Beyer ist Aktuarin (DAV/IVS), Senior Managerin, Wealth Expertise Center bei Mercer Deutschland in Frankfurt am Main.
Von Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich bereits auf PENSIONS●INDUSTRIES erschienen:
aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (III): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): Vergangenen August in Erfurt (II): Entgelttransparenz-RL vor der nationalen Umsetzung (II): Entgelttransparenz-RL vor der nationalen Umsetzung (I): Der NKR und die Schriftformerfordernisse – BRSG (XVII): GroMiKV und die EbAV: IFRS 18: Vorgaben für den Pensionsaufwand – und mehr: BRSG 2.0-E (VI): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (III): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): 17. Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Zum Sommeranfang Großkampftag in Erfurt (III): Neuer Vorstoß des IDW zum HGB-Rechnungszinssatz Framework für das De-Risking: aba-Forum Steuerrecht (V): aba-Forum Steuerrecht (IV): aba-Forum Steuerrecht (II): aba-Forum Steuerrecht (I): DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V) – Corona, Hitze, Diabetes: DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (V): Wegfall der Hinzuverdienstgrenzen: Was nun? Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen: Zwischen Regulierung, Admin und Asset Management: #womeninpensions-Kommentar – mit Wirkung auf die bAV (II): Pensions in their Markets: Was war da los in London? Pensionsrückstellungen nach HGB: Pensions in their Markets: IDW und DAV zu rückgedeckten Versorgungszusagen: De-Risking-Strategien zahlen sich aus: Die Inflation und der Pensionsinvestor: Zusätzlicher Prüfungsaufwand für externe Versorgungsträger: Jahrestagung der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten: Bilanzneutral, befristet, BOLZ: Forum „bAV“ der VVB: Erfurt, Teilzeit und die bAV: aba-Forum Steuerrecht 2021: Übersterblichkeit und Covid-19 (II): Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung: Von Fiduciary Management, Outscourced Chief Investment Officer und Delegated Solutions: bAV in der Corona-Krise: Übersterblichkeit und Covid-19: Prioritäten in der Krise: Aufsicht: bAV in den Zeiten des Virus‘: BaFin-Merkblatt: Flexible Lösungen und digitale Tools sind gefragt Was heißt hier „lediglich“? Alles auf Reset beim Wertguthaben? In beiden Fassungen? Zulagenförderung ist besser als ihr Ruf! Zumutung und Kostenbelastung „Künftig alle zwei Jahre EIOPA-Stresstest“ Die EIOPA wächst mit ihren Aufgaben Nicht genug dazu gelernt Spannung jenseits des BRSG bAV statt Resturlaub? Das hat dort nichts zu suchen! Das könnt Ihr doch nicht ernst meinen!
Von Irritationen bei der der Finanzverwaltung …
von Gregor Hellkamp und Stefanie Beyer, 19. Mai 2025
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von Stefanie Beyer und Sebastian Walthierer, 25. April 2025
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von Sebastian Walthierer und Gregor Hellkamp, 23. April 2025
All that Schweigen is Gold
von Gregor Hellkamp, 12. April 2025
Viel Genaues weiss man schon
von Dr. Judith May, Thomas Hagemann, Edward Grabner und Martin Stechele, 16. Januar 2025
You've got to show me Money
von Edward Grabner, Martin Stechele, Dr. Judith May und Thomas Hagemann, 14. Januar 2025.
Sign your bAV
von Thomas Hagemann und Dr. Judith May, 11. November 2024
Seid gemeldet, Millionen
von Dr. Bernhard Holwegler und Elke Boetsch, 31. Oktober 2024
Ihren Ausweis, bitte ...
von Thomas Hagemann, 4. Oktober 2024
Hope I get Pension before I get old
von Dr. Katharina Meurs und Sebastian Walthierer, 25. Juli 2024
Von Nürnberg, Düsseldorf und Münster …
von Gregor Hellkamp, 29. April 2024
Zwischen 7 und 10, zwischen …
von Stefanie Beyer und Gregor Hellkamp, 23. April 2024
Steuern, Liebe und Pensionsfonds
von Stefanie Beyer und Sebastian Walthierer, 16. April 2024
Von Dry Income, 35 Millionen, von abgeschlossenen ...
von Sebastian Walthierer, 8. April 2024
Von zweiten Währungen, Spagaten, einer Rückkehr und …
von Sebastian Walthierer und Dr. Thomas Haßlöcher, 22. Januar 2024
Cut bei den zehn letzten Jahren?
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von Thomas Hageman, 26. September 2023
For those about to pay!
von Olaf John und Gregor Stephan, 12. September 2023
Trendwende beim HGB-Zins
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von Sebastian Walthierer und Stefanie Beyer, 2. August 2023
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Alles außer Schaumweinsteuer
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von Nadine Wolters und Elisabeth Lapp, 22. März 2021.
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von Jeffrey Dissmann und Michael Sauler, 27. Mai 2020
Konstruktiv durch die Krise
von Dr. Bernhard Holwegler und Thomas Hagemann, 16. April 2020
Kurze Arbeit und lange bAV
von Dr. Judith May, München, 30. März 2020
Selbst nicht nachhaltig?
von Andreas Kopfmüller, 30. Januar 2020
von Klaus Bednarz und Stephan Hebel, Frankfurt, 28. Oktober 2019
von Thomas Hagemann, Düsseldorf; Wiesbaden, 8. Mai 2019
von Judith May, 23. April 2019
von Thomas Hagemann, 31. Oktober 2018
von Klaus Bednarz, Hamburg, 12. Dezember 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 5. Oktober 2017
von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 4. Oktober 2017
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 10. August 2017
von Frank Zagermann, Wiesbaden, 29. Mai 2017
von Thomas Hagemann, Mannheim, 9. Mai 2017
von Rita Reichenbach, Frankfurt am Main, 12. März 2014
von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 25. Februar 2014
von Stefan Oecking, Dortmund, 17. Juli 2013
