(Noch) nichts Neues bei der Erdienbarkeit

Eine GmbH, zwei identische Pensionszusagen an einen GGF und seine ebenfalls im Unternehmen tätige und zunächst beteiligte Ehefrau, beide nicht mehr jung, möglicherweise gleichgerichtete Interessen – prompt erkannte die Betriebsprüfung auf vGA infolge Missachtung der Erdienbarkeitsfristen. Und sie obsiegte in der ersten Instanz. Doch endgültig ist die Sache nicht, weiß Claudia Veh.

Pensionszusagen an Gesellschafter Geschäftsführer (GGF) müssen bekanntlich dem Fremdvergleich genügen, um steuerlich anerkannt zu werden. Zur Konkretisierung der Fremdüblichkeit wurden über die Zeit bestimmte Kriterien entwickelt, die bei der steuerlichen Beurteilung der Zusage herangezogen werden. Hierzu gehören z.B. das Kriterium der Probezeit und das der Erdienbarkeit (vgl. R 8.7 Satz 6 KStR).

Das Kriterium der Erdienbarkeit …

Mit dem Kriterium der Erdienbarkeit soll dem Gedanken Rechnung getragen werden, dass bAV eine (freiwillige) Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue ist. Sie muss also durch künftige Dienstzeit noch erdient werden können.

Die Erdienbarkeitsfrist beträgt nach aktueller Rechtslage beim beherrschenden GGF 10 Jahre, d.h. es müssen zwischen Zusagedatum und frühestmöglichem Eintritt in den Altersruhestand mindestens 10 Jahre liegen.

Beim nicht-beherrschenden GGF gilt alternativ eine verkürzte Frist von 3 Jahren zwischen Zusagedatum und der Altersgrenze für den frühestmöglichen Altersrentenbezug, allerdings nur, wenn die Dienstzeit des GGF bei der Gesellschaft mindestens 12 Jahre umfasst.

Weiter darf der GGF bei Erteilung der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, damit eine Zusage erdient werden kann. Dies gilt für beherrschende wie für nicht-beherrschende GGF. Hiermit soll dem Umstand Rechnung getragen, werden, dass mit zunehmendem Alter das Risiko steigt, dass der GGF, etwa aufgrund nachlassender Arbeitsfähigkeit, nur noch zeitlich eng begrenzt tätig sein kann, die Zusage dann also nicht mehr erdient werden kann.

Wie ersichtlich hatte sich der BFH bei den Erdienbarkeitsfristen an den ursprünglich geltenden gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen orientiert (vgl. § 30f Abs. 1 BetrAVG).

… kennt eine Ausnahme

Eine Ausnahme gilt bei rein durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusagen. Hier hatte der BFH mit Urteil I R 89/15 vom 7. März 2018 entschieden, dass die Erdienbarkeitsgrundsätze nicht anwendbar sind, da bei diesen Zusagen der Versorgungsberechtigte die Zusage selbst finanziert.

Doch die bestehenden Erdienbarkeitsfristen stoßen in der Praxis immer wieder auf Unverständnis, wie ein aktueller vor dem FG Münster ausgetragener Fall zeigt.

Der Fall: Missachtung der Fristen …

In einer im Jahr 2002 gegründeten GmbH hielt die Ehefrau zunächst 50% der Anteile. Die restlichen 50% hielt seit dem Jahr 2019 ihr Ehemann, der auch die Geschäfte des Unternehmens führte. Im Jahr 2025 übertrug die Ehefrau schließlich ihre Anteile an ihren Ehemann, der seitdem 100% der Anteile hielt. Die Ehefrau blieb weiter im Unternehmen angestellt, war jedoch keine Gesellschafterin mehr.

Im Jahr 2020 wurden seitens der GmbH an den GGF und die damals noch zu 50% beteiligte Ehefrau wortlautidentische beitragsorientierte Leistungszusagen erteilt.

Als Altersgrenze war das erreichte 70. Lebensjahr vorgesehen. Das Alterskapital sollte sich aus einem monatlichen arbeitgeberfinanzierten Beitrag in Höhe von 2.500 Euro und einem Rechnungszins von 4,5% ergeben.

Daneben bestand die Möglichkeit über Entgeltumwandlung eine Altersversorgung aufzubauen. Hiervon wurde jedoch kein Gebrauch gemacht. Zugesagt war auch ein Hinterbliebenen- und Invaliditätskapital. Es galt sofortige Unverfallbarkeit.

Die beiden Versorgungsberechtigten hatten zum Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bereits das 62. bzw. 63. Lebensjahr vollendet.

Die Höhe der steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen betrug am 31. Dezember 2020 insgesamt 281.676 Euro.

… macht Ärger bei der Betriebsprüfung

Im Jahr 2023 kam die Finanzverwaltung bei einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Pensionszusagen eine vGA darstellen. Der Gewinn sollte also außerbilanziell um die Höhe der zugeführten Pensionsrückstellung erhöht werden. Als Grund wurde ein Verstoß gegen die Erdienbarkeitsgrundsätze angeführt:

Beide Personen hatten das 60. Lebensjahr bereits vollendet, als die Zusage erteilt wurde, und bei beiden war auf Basis des Pensionsalters von 70 Jahren die 10-jährige Erdienensfrist für beherrschende GGF nicht eingehalten. Die Ehefrau wurde hierbei als beherrschend angesehen.

Denn: Eine Beteiligung von 50% oder weniger kann für eine beherrschende Stellung ausreichen, wenn die Zusammenrechnung der Beteiligungen der versorgungsberechtigten Gesellschafter mehr als 50% ergibt, was hier der Fall war, und gleichgerichtete Interessen vorliegen. Von gleichgerichteten Interessen wurde ausgegangen, da die Gesellschafter zeitgleich identische Versorgungszusagen erhalten hatten (die Tatsache, dass es sich um ein Ehepaar handelte, spielte offenbar keine entscheidende Rolle in der Argumentation der Finanzverwaltung).

Die Argumentation des Unternehmens …

Die GmbH war anderer Meinung: Ihres Erachtens besteht ein klarer Zusammenhang zwischen steuerlicher Erdienbarkeit und betriebsrentenrechtlicher Unverfallbarkeit.

Die Erdienbarkeitsfrist kann damit in Einklang mit der aktuell gültigen gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist nur 3 Jahre ab Zusageerteilung betragen. Weiter wurde das gesetzliche Renteneintrittsalter in den letzten Jahren angehoben. Diesem Aspekt muss auch bei der steuerlich relevanten Altersgrenze für die Erdienbarkeitsfrist Rechnung getragen werden; die Altersgrenze von 60 Jahren kann hier nicht mehr relevant sein.

Zudem unterfällt die mitarbeitende Frau mangels Geschäftsführerstellung und damit mangels Leitungsmacht demAnwendungsbereich des BetrAVG. Einer nach 3 Jahren gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft kann doch nicht aufgrund mangelnder Erdienbarkeit die steuerliche Anerkennung versagt werden, so die Argumentation.

Zu guter Letzt sei führte die GmbH an, dass die Pensionszusage des GGF einen Ersatz für eine Anwartschaft aus der gRV darstellt. Seine beitragsorientierte Pensionszusage sollte mithin so weit steuerlich anzuerkennen sein, wie sie sich aus dem fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zur gRV speist.

Und schließlich erschien der GmbH eine Erdienenszeit von 10 Jahren unverhältnismäßig lang und nicht dem Vergleich mit einem angestellten Geschäftsführer stand zu halten. Vielmehr entspricht die lange Frist nicht mehr der wirtschaftlichen Realität, dem Anstieg der Lebenserwartung und den Erfordernissen auf dem Arbeitsmarkt.

… überzeugt die Finanzverwaltung nicht

Doch die Finanzverwaltung blieb bei ihrer Sicht auf die Dinge: Dass eine Pensionszusage als Ersatz für die gesetzliche Rentenversicherung fungiert, ist schließlich bei beherrschenden GGF der Normalfall. Diesem Aspekt kann kein so tragendes Gewicht eingeräumt werden, dass daraus eine betriebliche Veranlassung der Zusage abzuleiten wäre.

Auch an der steuerlich beherrschenden Stellung der Ehefrau wurde aufgrund unterstellter gleichgerichteter Interessen festgehalten. Dass sie gar keine GF ist und ab 2025 keine Anteile mehr hielt (die Zusage stammte ohnehin aus 2020), spielte für die Verwaltung also keine Rolle.

Rechtsstreit in Westfalen

Prompt klagte die GmbH vor dem FG Münster. Jedoch: Die westfälischen Finanzrichter teilten die Auffassung der Finanzverwaltung und folgten mit Urteil 10 K 2553/24 K,G,F vom 1. Juli 2026 der bislang ergangenen einschlägigen Rechtsprechung des BFH.

Trotz des zwischenzeitlich hochgesetzten gesetzlichen Renteneintrittsalters hat der BFH zuletzt mit Urteil I R 50/22 vom 19. November 2025 am vollendeten 60. Lebensjahr bei Zusageerteilung als Grenze für die Erdienbarkeit festgehalten. Dem schloss sich das FG Münster nun an.

So gibt es laut FG unter Bezug auf den BGH auch keine gesicherte Erkenntnis dahingehend, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-Jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusage ausgegangen werden kann.

Nach Ansicht des FG Münster sind die vorliegenden Zusagen, die bei Pensionsalter voll ausfinanziert sind und bei denen das Unternehmen also nicht mit künftigen Risiko- und Kostensteigerungen belastet ist, im Hinblick auf die Erdienbarkeit so zu behandeln wie mittelbare Zusagen, namentlich kongruent rückgedeckte U-Kassenzusagen. Und für diese hatte der BFH bereits mit Urteil I R 33/15 vom 20. Juli 2016 entschieden, dass die Erdienbarkeitsgrundsätze grundsätzlich anwendbar sind.

Von Münster nach München

Die Richter in Münster ließen die Revision aufgrund der grundsätzlichen Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zu. Hiervon hat die GmbH Gebrauch gemacht.

Der BFH könnte unter I R 18/26 sich nun also explizit mit der Frage befassen,

• ob die bislang entwickelten Grundsätze zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage auch auf eine solche Pensionsanwartschaft uneingeschränkt anwendbar sind, die im Zeitpunkt des Pensionseintritts des Berechtigten vollständig ausfinanziert sind, bei denen das Unternehmen also nach Eintritt des Versorgungsfalls nicht mehr mit zusätzlichen Kosten und Risiken belastet ist

• ob auch für neuere Pensionszusagen (Zusagezeitpunkt im Streitfall: 17. Januar 2020) uneingeschränkt an einem Höchstzusagealter von 60 Jahren festzuhalten ist und

• ob trotz der Verkürzung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch § 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG n.F. von zuletzt fünf auf drei Jahren mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 weiterhin an einem Erdienenszeitraum von zehn Jahren für beherrschende Gesellschafter festzuhalten ist.

Insgesamt bleibt also abzuwarten, ob der BFH starr an den seit Jahrzehnten bestehenden Erdienbarkeitsgrundsätzen festhält oder ob er sie zeitgemäß weiterentwickelt.

Das Urteil 10 K 2553/24 K,G,F des FG Münster vom 1. Juli 2026 findet sich hier.

Claudia Veh ist Aktuarin und Partnerin der Deloitte B&W GmbH in München.

Von Deloitte-Autorinnen und -Autoren sind zwischenzeitlich bereits auf PENSIONS●INDUSTRIES erschienen:

Neulich in Münster – immer wieder vGA:
(Noch) nichts Neues bei der Erdienbarkeit
von Dr. Claudia Veh, 7. September 2026

Entgeltumwandlung, Erbschaft, Einkommen und Steuer:
Wenn das Finanzamt zweimal klingelt ...
von Dr. Claudia Veh und Dr. Susanne Marian, 6. Mai 2026

Neues aus München zu Direktzusagen aus Entgeltumwandlung – Teil II:
Auch in Düsseldorf Nachsitzen
von Dr. Claudia Veh; 1. April 2026

Neues aus München zu Direktzusagen aus Entgeltumwandlung – Teil I:
Nachsitzen in Nürnberg
von Dr. Claudia Veh; 24. März 2026

Im vergangenen Oktober in München:
Fünf Fünftel sollt ihr sein
von Dr. Claudia Veh, 2. März 2026

Neulich vor dem FG Berlin-Brandenburg:
Er sagt mehr als nur hello again
von Dr. Claudia Veh, 23. Februar 2026

Finanzverwaltung und vGA: Doppelte Niederlage statt doppelter Besteuerung:
Don’t you tax me one more time
von Dr. Claudia Veh, 27. Januar 2026

Neulich in Münster:
Split happens
von Dr. Claudia Veh, 29. September 2025

BRSG 2.0 back on Stage (II):
Aus der Wilhelmstraße nicht Neues
von Dr. Claudia Veh, Dr. Klaus Friedrich und Dr. Lars Hinrichs 31. Juli 2025

Neulich in Düsseldorf – GGF-Abfindung und Verzicht mal anders:
Warum einfach, wenn es auch kompliziert geht?
von Dr. Claudia Veh, 18. Juni 2025

Vom Arbeitsrecht zum Steuerrecht:
Erfurt, Kiel, München
von Dr. Claudia Veh, 22. Mai 2025

Neulich in Köln – der sachliche Geltungsbereich des BetrAVG:
Dreimal Nein am Rhein
von Dr. Claudia Veh und Dr. Lars Hinrichs, 7. April 2025

Von Stuttgart nach München:
Direktzusage, RDV, Verzicht, Pensionsfonds, vGA?
von Dr. Claudia Veh, 17. Februar 2024

Erst Arbeitsgericht, dann Finanzgericht:
Erfurt, Düsseldorf, München
von Dr. Claudia Veh, 21. November 2024

BMF vs. BFH zu GGF-bAV-vGA – Breaking the Case Law (II):
Wer wie was vGA?
von Dr. Claudia Veh, 1. Oktober 2024

BRSG 2.0-E (X) – Spot on SPM:
Die Frage der Einschlägigkeit
von Dr. Klaus Friedrich, Dr. Lars Hinrichs und Dr. Claudia Veh, 19. August 2024

Vergangenen Februar in München:
vGA? Ja. Auflösung der Rückstellung? Nein!
von Dr. Claudia Veh, 31. Juli 2024

Studie zur bAV:
Schnelles Bündel
von Dr. Klaus Friedrich und Dr. Christian Schareck, 19. August 2016

Anm. d. Red.: Der Komplex GGF-bAV-Steuer, nicht selten in Kombination mit der Frage der vGA, ist Dauer-Gast vor deutschen Finanzgerichten und damit in der Folge auch auf PENSIONS●INDUSTRIES, allein hier ist mittlerweile eine stattliche Liste an Veröffentlichungen entstanden. Da mit weiteren Entwicklungen zu rechnen ist und die Übersicht nicht verloren gehen soll, hier die wesentlichen Beiträge zu dem Thema; zu nennen sind insb.:

• das Urteil des BFH vom Juli 2016 zu den Folgen eines Wechsels des Durchführungsweges

• das BMF-Schreiben vom Dezember 2016 zum maßgebenden Pensionseintrittsalter als Reaktion auf drei BFH-Urteile

• das Urteil des BFH vom 7. März 2018 zu der Frage der Erdienbarkeitsfristen bei der Entgeltumwandlung eines GGF und der Folgen eines Wechsels des Durchführungswegs, das aber Fragen offen lässt (in der Tactical Advantage Vol 1)

• die beiden BFH-Urteile vom Juli 2019 zur Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen

• eine Studie aus 2019 zur möglichenVerbreitung gefährlicher Fehler in GGF-Zusagen

• das analoge Urteil des BFH vom März 2020 bei der Frage der Gemeinnützigkeit

• das Urteil des BFH vom 17. Juni 2020 zu der häufigen Streitfrage, inwiefern ein Weiterarbeiten des GGF nach Erreichen der Altersgrenze mit gleichzeitigen Bezug von bAV-Leistung eine vGA bedeutet

• das Urteil des FG Düsseldorf vom November 2021 im Fall einer durch Entgeltumwandlung finanzierten GGF-Zusage

• das ebendort im Juni 2021 ergangene Urteil zur (Un-)Klarheit von Formulierungen in Zusagen

• der vor dem FG Nürnberg im Oktober 2022 verhandelte Fall um die Frage, wie eine angemessene Verzinsung von Versorgungskapital abgeleitet werden kann und ob ein innerbetrieblicher Fremdvergleich anwendbar ist

• das Urteil des FG Münster vom 26. Oktober 2022 angesichts konzerninterner Umstrukturierungen und ihrer Wirkung auf die bAV

• das Urteil des FG Nürnberg vom Dezember 2022, das die Frage der Erdienbarkeit einer Zusage durch einen GGF behandelt
    

• den im Februar 2023 in Münster verhandelten Fall zu dem Umgang mit Abfindung und Verzicht des GGF

• das BFH-Urteil vom 15. März 2023, das geklärt hat, inwiefern der Bezug von Betriebsrente und Geschäftsführer-Vergütung gleichzeitig möglich ist

• das im Mai 2023 ergangene Urteil des FG Münster, bei dem es erneut um die Abfindung einer GGF-Zusage ging

• die Ausführungen von Peter Doetsch auf dem aba-Forum Steuerrecht 2024 zur Problematik der Abfindung von GGF-Zusagen insgesamt

• die Entscheidung des BFH vom 10. Oktober 2023, wonach das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten im Zuge des Versorgungsausgleichs noch nicht zum Zufluss von Einnahmen führt und bei einer Pensionszusage erst die Leistungen der Lohnsteuer unterliegt, nicht jedoch bereits die Anwartschaft

• das Revisions-Urteil vom Februar 2024, in dem der BFH das o.a. Düsseldorfer Urteil vom Juni 2021 zur vorgeblichen (Un-)Klarheit von Formulierungen in Zusagen teilweise verwarf

• Das BMF-Schreiben vom 30. August 2024, mit dem das Ministerium – teils im Dissens – auf das Urteil des BFH vom 15. März 2023 zur Regelung von parallelem Bezug von Betriebsrente und GGF-Vergütung reagiert hat.

• Die diesbezügliche Analyse von Claudia Veh mit der Erläuterung der offenen Fragen.

• Die Bewertung des Urteils des FG BW vom 26. Februar 2024 zu dem Komplex Pensionsfonds/Direktzusage/Renteneintrittsalter, ebenfalls von Claudia Veh.

• die Bewertung des Urteils 6 K 343/21 K,G,F des FG Düsseldorf vom 19. Mai 2025, nachdem die Finanzverwaltung den Verzicht eines GGF auf eine Zusage entgegen der üblichen Praxis gerade nicht als vE sehen wollte; ebenfalls von Claudia Veh.

• die Bewertung des BFH-Urteils VIII R 17/23 vom 17. September 2025, mit dem der BFH der Finanzverwaltung im konkreten Fall zwar untersagte, bei einer vorzeitigen Abfindung einer GGF-Pensionszusage faktisch doppelt zu besteuern, ein entsprechendes Obiter dictum aber vermied.

• die Bewertung des Urteils 10 K 10135/21 des FG Berlin-Brandenburg vom 10. Dezember 2025, mit dem das Gericht gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Pensions-Einmalzahlung an einen ausgeschiedenen GGF nach dessen Weiterarbeit als Angestellter eine vGA sei, entschied.

• die zwei Analysen zu den beiden Entscheidungen I R 4/23 vom 17. Dezember 2025 und I R 50/22 vom 19. November 2025 des BFH, mit denen das Gericht zwar an die Vorinstanzen zurückverwies, aber grundsätzliche Weichen stellte, inwiefern per Entgeltumwandlung finanzierte Direktzusagen an GGF vGA sein können oder nicht.

• Die Bewertung des Urteils 10 K 2553/24 K,G,F vom 1. Juli 2026 durch Claudia Veh zu der Frage, inwiefern an den bislang entwickelten Grundsätzen zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage für beherrschende GGF auch bei zum Pensionseintritts ausfinanzierten Anwartschaften sowie an Höchstzusagealter 60 und Erdienenszeitraum 10 Jahre festzuhalten ist.