Let’s play Pension and Servant

Erneut meinte ein Betriebsprüfer, in einer GGF-Zusage eine vAG entlarvt zu haben, genaugenommen sogar deren zweie. Doch nicht nur, dass er vor Gericht damit nicht durchkam; sondern die Richter stellen gleich ebenso berechtigte wie grundsätzliche Fragen in den Raum, die der Finanzverwaltung ungelegen kommen dürften, weiss Claudia Veh zu berichten. Am Ende steht wie so oft: München.

Damit eine Pensionszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) steuerlich anerkannt wird, muss sie bekanntlich betrieblich veranlasst sein. Für die Abgrenzung zwischen betrieblicher und in der Gesellschafterstellung begründeter Veranlassung wurden seitens der Finanzverwaltung und Rechtsprechung bestimmte Kriterien entwickelt wie die Erdienbarkeit (vgl. R 8.7 Satz 6 KStR).

Der aktuelle Stand in Sachen Erdienbarkeit

Das Erdienbarkeitskriterium beruht auf dem Gedanken, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Fremd-GF eine bAV nur dann zusagen würde, wenn auch noch ausreichend Zeit bis zum altersbedingten Ausscheiden verbleibt, die Zusage also über die künftige Betriebstreue und die damit verbundene Arbeitsleistung noch erdient werden kann.

Die Erdienbarkeitsfrist als Zeitraum zwischen Erteilung der Zusage und dem Pensionsalter beträgt bei beherrschenden GGF 10 Jahre. Bei nicht-beherrschenden GGF reicht alternativ auch eine 3-jährige Frist aus, sofern die Dienstzugehörigkeit mindestens 12 Jahre beträgt.

Weiter darf das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet sein. (vgl. BMF-Schreiben, BMF vom 7. März 1997- IV B 7 – S 2742 – 20/97; BFH, 11. September 2013– I R 26/12).

Das Erdienbarkeitskriterium gilt auch bei Zusageerhöhungen (BFH vom 23. Sep2008 – I R 62/07) sowie bei gehaltsabhängigen Zusagen, wenn sich infolge einer Gehaltserhöhung die zugesagte Leistung so stark erhöht, dass die mittelbare Erhöhung wirtschaftlich betrachtet einer Neuzusage gleichkommt (BFH vom 20.05.2015 – I R 17/14).

Weiter ist gem. BFH-Urteil vom 20. Mai 2015 (I R 17/14) bei der Prüfung der Erdienbarkeitsfrist auf den in der Pensionszusage vereinbarten frühestmöglichen Zeitpunkt des Pensionsbezugs abzustellen.

Soweit alles klar. Doch das FG Nürnberg hat zuletzt in einem Fall anders entschieden.

Bei den Zusagen für Mann und Frau …

Der Sachverhalt im Urteil vom 13. Dezember 2022 (1 K 1349/21):

Zwei Ehepartner (Ehefrau Jg. 1957 und Ehemann Jg. 1950) waren bis 2011 zu je 50% an ihrer GmbH beteiligt. Bis 2009 waren sie beide als GGF tätig, danach war der Ehemann alleiniger GGF, bis der Sohn in 2015 die GF übernahm. Die Ehefrau war nach ihrem Ausscheiden aus der Geschäftsführung weiter als leitende Angestellte tätig.

Im Jahr 2000 hatte der GGF (also der Ehemann) eine Pensionszusage erhalten: 3.000 DM (1.534 Euro) monatliche Altersrente bei Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 65. Lebensjahrs.

Anfang 2010 wurde die Zusage in eine gehaltsabhängige Zusage geändert. Die Altersrente betrug nun 75% des letzten Gehalts. Als Pensionsalter wurde das vollendete 70. Lebensjahr festgelegt. Eine vorgezogene Altersrente war mit Abschlägen in Höhe von 0,5% pro Monat der vorgezogenen Inanspruchnahme möglich.

Sein Gehalt lag bei Zusageänderung bei 2.500 Euro monatlich und wurde ab 1. Juli 2010 auf 5.000 Euro monatlich erhöht.

Mit gleichem Datum Anfang 2010 wurde der Ehefrau eine Pensionszusage erteilt. Zugesagt war ebenfalls eine Altersrente in Höhe von 75% des letzten Gehalts, als Altersgrenze wurde das vollendete 67. Lebensjahr festgelegt.

Gleichfalls war ein vorgezogener Bezug der Altersrente mit Abschlägen in Höhe von 0,5% pro Monat der vorgezogenen Inanspruchnahme nach Vollendung des 60. Lebensjahrs möglich. Ihr Gehalt lag bei Zusageerteilung bei 5.000 Euro monatlich.

… führen gleichgerichtete Interessen zur vGA infolge fehlender Erdienbarkeit?

Im Jahr 2015 erfolgte eine Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2013. Der Prüfer war der Meinung, bei beiden Personen lägen gleichgerichtete Interessen vor, weshalb die beiden als beherrschend anzusehen seien. Folglich gelte für beide die 10-jährige Erdienbarkeitsfrist.

Da bei der Prüfung der Erdienbarkeit auf den frühestmöglichen Rentenbeginn (hier Alter 60) abzustellen ist, waren die beiden Zusagen aus dem Jahr 2010 nicht mehr erdienbar: Die Ehefrau war bei Zusageerteilung 2010 bereits 52, der Ehemann bereits 59 Jahre alt. Bei beiden lagen also weniger als 10 Jahre zwischen der Zusageerteilung/-erhöhung und dem frühestmöglichen Pensionsalter.

Die vom Prüfer festgestellte vGA belief sich allein 2010 immerhin auf 455.034 Euro. DieEinsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide wies die Finanzverwaltung als unbegründet zurück, prompt klagten Mann und Frau vor dem FG Nürnberg.

Auf die Unterschiede kommt es an

Die Richter des FG Nürnberg folgten der Finanzverwaltung nicht: Zum einen konnten sie keine gleichgerichteten Interessen feststellen. Zum anderen hielt keiner der beiden Eheleute mehr als 50% Anteile an der GmbH, d.h. keiner war als Mehrheitsgesellschafter anzusehen.

Zwar ist bei einer Beteiligung von exakt 50% (wie hier vorliegend) auch von einer beherrschenden Stellung auszugehen, wenn gleichgerichtete Interessen mit den anderen Gesellschaftern bestehen. Dies wiederum kann angenommen werden, wenn zeit- und inhaltsgleiche Vereinbarungen getroffen werden. Doch das war hier nicht der Fall. Die Zusagen waren nicht in allen Punkten inhaltsgleich, die Stellung im Unternehmen war unterschiedlich und die gesamte Situation ebenfalls:

So war der Ehefrau erstmals eine Zusage erteilt worden, beim Ehemann ging es um eine Zusageänderung. Die mittelbare Erhöhung der Zusage des GGF Mitte 2010 aufgrund der Verdopplung des Gehalts war zudem nicht zeitgleich mit der Erteilung der Zusage an die Ehefrau zu Beginn des Jahres 2010 erfolgt.

Damit haben beide Personen nicht-beherrschenden Status, was bedeutet, dass auch auf die 3-jährige Erdienbarkeitsfrist zurückgegriffen werden kann. 12 Jahre Mindestdienstzugehörigkeit lag bei beiden unstreitig vor

Eine Zusage erdienbar, eine nicht …

Auf dieser Basis käme man bei maßgeblichem Alter 60 für die Erdienbarkeitsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Zusage für die Frau erdienbar ist (zwischen Alter 52 und 60 liegen mehr als 3 Jahre); die Zusageänderung des Ehemanns im Jahr 2010 allerdings wäre nicht erdienbar (zwischen Alter 59 und Alter 60 liegen keine 3 Jahre).

… aber für Erdienbarkeit ist die reguläre Altersgrenze maßgeblich

Doch das Gericht ging noch einen Schritt weiter:

Nach Ansicht der Richter ist bei der Prüfung der Erdienbarkeitsfristen nicht auf des frühestmögliche Renteneintrittsalter abzustellen, sondern auf das hinreichend wahrscheinliche.

Intensivtäter 6a stiftet endlich mal Nutzen

Denn: Es wäre ein Wertungswiderspruch, wenn bei der steuerbilanziellen Erfassung einer Pensionszusage gem. § 6a EStG auf das in der Pensionszusage vereinbarte Pensionsalter abzustellen ist, bei der körperschaftsteuerlichen Beurteilung einer Pensionszusage dann jedoch auf das frühestmögliche Pensionsalter.

Damit lautet das Endergebnis auf Basis der regulären Altersgrenze: Beide Zusagen sind erdienbar.

Bei der Ehefrau lagen zwischen Alter 52 und Alter 67 mehr als 3 bzw. 10 Jahre. Ebenso lagen beim Ehemann zwischen Alter 59 und Alter 70 mehr als 3 respektive 10 Jahre.

Richter-Kritik am Prüfer: Konkreter Einzelfall nicht ausreichend gewürdigt

Bemerkenswert ist ebenfalls, dass die Richter in Nürnberg betont haben, dass die Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage nur indiziellen Charakter haben und die Finanzverwaltung den jeweiligen Einzelfall und konkreten Sachverhalt betrachten muss – was in der Praxis dem Anschein nach immer wieder vergessen wird.

Wenn sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Betriebszugehörigkeit abgegolten werden soll, ist dies auch dann anzunehmen, wenn die Erdienbarkeitszeiträume nicht erreicht werden. So wurde kritisch angemerkt, dass der Prüfer bei seiner Prüfung, die sich bis ins Jahr 2016 erstreckt hat, vor Ort feststellen konnte, dass der Ehemann, der damals bereits 66 Jahre alt war, nach wie vor aktiv tätig war, d.h. er nicht von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hatte, mit Alter 60 vorgezogen in den Ruhestand zu gehen. Das hätten die Prüfer bei ihrer Einschätzung des Sachverhalts mit einbeziehen müssen, was sie jedoch nicht getan haben.

Damit war im Ergebnis die Finanzverwaltung vor dem FG gescheitert. Die Zusagen sind erdienbar und stellen keine vGA dar

Weitergehende Frage: Ermittlung der vGA?

Die Richter werfen eine weitere berechtigte Frage auf, nämlich wie denn eine etwaige vGA zu ermitteln wäre, wenn tatsächlich unterschiedliche Altersgrenzen für die Ermittlung der Pensionsrückstellungen und für die Prüfung der Erdienbarkeitsfrist anwendbar sein sollten.

Der Prüfer hatte bei der Ermittlung der vGA auf das zugesagte Pensionsalter (67 bzw. 70) abgestellt (getätigte Zuführung zur Pensionsrückstellung für die steuerlich nicht anerkannte Zusage bzw. den steuerlich nicht anerkannten Zusageteil).

Aber: Wenn man bei der Prüfung der Erdienbarkeitsfrist auf das Aller 60 abstellt, müsste man doch auch bei der Ermittlung der vGA auf das Alter 60 mit den vereinbarten Abschlägen abstellen, so die Richter in Nürnberg.

Die Revision war zugelassen, wovon die Finanzverwaltung Gebrauch gemacht hat (I R 24/23). Der BFH wird also die beiden vom FG Nürnberg aufgeworfenen Fragen zu beantworten haben:

1. Ist bei der Ermittlung der steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen auf ein anderes Alter abzustellen (hier 67, 70) als bei der steuerlichen Prüfung der Pensionszusage in Sachen Erdienbarkeit (hier: 60)?

2. Falls ja: Ist bei der Ermittlung der vGA aufgrund fehlender Erdienbarkeit auf eine andere Altersgrenze (hier 67, 70) abzustellen als bei der steuerlichen Prüfung der Pensionszusage (hier 60)?

Immer wieder Nürnberg

Nebenbemerkung zum Schluss: Das FG Nürnberg fällt bei Urteilen rund um die GGF-Versorgung zuletzt immer wieder positiv in dem Sinne auf, dass die Richter den Status Quo an bestehenden Regelungen auf Sinn und Zweck hinterfragen. So auch in dem Urteil vom 20. April 2021 (1 K 186/19), in dem es um die Angemessenheitsprüfung und die Berücksichtigung von Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung ging. Auch hierzu wird final der BFH entscheiden müssen (I R 42/21). Oder auch im Urteil vom 25. Oktober 2022 (1 K 503/21), in dem es u.a. um die Anwendbarkeit des internen Fremdvergleichs ging; auch hier ist der BFH gefragt (I R 4/23).

Das zur heutigen Headline anregende Kulturstück findet sich hier.

Die Autorin ist Aktuarin und 
Director 
Deal Advisory Pensions
 in der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
.

Anm. d. Red.: Der Komplex GGF-bAV-Steuer, nicht selten in Kombination mit der Frage der vGA, ist Dauer-Gast vor deutschen Finanzgerichten und damit in der Folge auch auf PENSIONS●INDUSTRIES, allein hier ist mittlerweile eine staatliche Liste an Veröffentlichungen entstanden. Da mit weiteren Entwicklungen zu rechnen ist und die Übersicht nicht verloren gehen soll, hier die wesentlichen Beiträge zu dem Thema, zu nennen sind insb.:

• das Urteil des BFH vom Juli 2016 zu den Folgen eines Wechsels des Durchführungsweges 

• das BMF-Schreiben vom Dezember 2016 zum maßgebenden Pensionseintrittsalter als Reaktion auf drei BFH-Urteile

• das Urteil des BFH vom 7. März 2018 zu der Frage der Erdienbarkeitsfristen bei der Entgeltumwandlung eines GGF und der Folgen eines Wechsels des Durchführungswegs, das aber Fragen offen lässt (in der Tactical Advantage Vol 1)

• die beiden BFH-Urteile vom Juli 2019 zur Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen 

• eine Studie aus 2019 zur möglichenVerbreitung gefährlicher Fehler in GGF-Zusagen

• das analoge Urteil des BFH vom März 2020 bei der Frage der Gemeinnützigkeit

• das Urteil des BFH vom 17. Juni 2020 zu der häufigen Streitfrage, inwiefern ein Weiterarbeiten des GGF nach Erreichen der Altersgrenze mit gleichzeitigen Bezug von bAV-Leistung eine vGA bedeutet

• das Urteil des FG Düsseldorf vom November 2021 im Fall einer durch Entgeltumwandlung finanzierten GGF-Zusage

• das ebendort im Juni 2021 ergangene Urteil zur (Un-)Klarheit von Formulierungen in Zusagen 

• der vor dem FG Nürnberg im Oktober 2022 verhandelte Fall um die Frage, wie eine angemessene Verzinsung von Versorgungskapital abgeleitet werden kann und ob ein innerbetrieblicher Fremdvergleich anwendbar ist 

• das Urteil des FG Münster vom 26. Oktober 2022 angesichts konzerninterner Umstrukturierungen und ihrer Wirkung auf die bAV

• den im Februar 2023 in Münster verhandelten Fall zu dem Umgang mit Abfindung und Verzicht des GGF

• das BFH-Urteil vom 15. März 2023, das geklärt hat, inwiefern der Bezug von Betriebsrente und Geschäftsführer-Vergütung gleichzeitig möglich ist

• das im Mai 2023 ergangene Urteil des FG Münster, bei dem es erneut um die Abfindung einer GGF-Zusage ging

• die Ausführungen von Peter Doetsch auf dem aba-Forum Steuerrecht 2024 zur Problematik der Abfindung von GGF-Zusagen insgesamt

• die Entscheidung des BFH vom 10. Oktober 2023, wonach das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten im Zuge des Versorgungsausgleichs noch nicht zum Zufluss von Einnahmen führt und bei einer Pensionszusage erst die Leistungen der Lohnsteuer unterliegt, nicht jedoch bereits die Anwartschaft

• das im hier vorliegenden Beitrag bewertete Urteil des FG Nürnberg vom Dezember 2022, das die Frage der Erdienbarkeit einer Zusage durch einen GGF behandelt.

Von Veh und anderen Autorinnen und Autoren der KPMG sind zwischenzeitlich bereits auf PENSIONS●INDUSTRIES erschienen:

Neulich in Nürnberg – die Frage der Erdienbarkeit:
Let’s play Pension and Servant
von Dr. Claudia Veh, 25. April 2024

#womeninpensions zum Weltfrauentag:
Spot on betriebliche Altersversorgung für diejenigen ...
von Dr. Claudia Veh und Hanne Borst

Neulich in München:
Rückabwicklung = Verzicht = steuerlicher Zufluss?
von Dr. Claudia Veh, 19. Februar 2024

Neulich in Westfalen:
Für gewöhnlich nicht außerordentlich
von Dr. Claudia Veh, 15. Januar 2024

Neulich in Nürnberg:
Wie ich dir, so ich mir?
von Dr. Claudia Veh, 21. August 2023

Neulich in Münster:
Und sind so klug als wie zuvor
von Dr. Claudia Veh, 5. Juni

Schuldbeitritt zu Pensionsverpflichtungen und der § 4f EStG:
Mütter, Töchter, vGA
von Dr. Claudia Veh, 24. April 2023

Neulich in München:
Wenn Betriebsrente in drei Teilen …
von Dr. Claudia Veh, 3. April 2023

FG Hamburg:
Von wilden Pferden und bilanziellen Sprüngen
von Dr. Claudia Veh, 22. März 2023

#womeninpensions-Kommentar – mit Wirkung auf die bAV (I):
Gender Gap in der bAV
von Dr. Claudia Veh, 15. Februar 2023

Die Effekte der Inflation außerhalb der Direktzusage:
Auch mittelbar teuer
von Dr. Claudia Veh, 23. Januar 2023

Vergangenen September in München (II):
Not a two of us?
von Dr. Claudia Veh, 22. April 2022

Neulich von Köln nach München und zurück:
Die Sache mit der Fünftelungsregelung
von Dr. Claudia Veh, 28. Januar 2022

GGF-Pensionszusage, 6a und vGA:
Indizienprozess in Düsseldorf
von Dr. Claudia Veh, 25. Oktober 2022

Zahlungsströme aus RDV und Zusage:
Künftig kongruent
von Andreas Johannleweling und Dr. Claudia Veh, 11. August 2021

Neulich in München:
Wenn der Chef einfach weitermacht ...
Von Dr. Claudia Veh, 17. Mai 2021

Insolvenzverwalter versus PSV:
Und immer lockt die GGF-Pensionszusage ...
von Dr. Claudia Veh, 11. Februar 2021

Wertgleiche Teilung beim Versorgungsausgleich?
Nicht für den beherrschenden GGF
von Dr. Claudia Veh, 28. Oktober 2020

Der Chef und seine bAV …
von Dr. Claudia Veh, 7. August 2020