Dass bei Auslagerung auf einen Pensionsfonds der die Rückstellungen überschreitende Aufwand steuerlich über zehn Jahre verteilt werden muss, ist bekannt. Dass das BMF nur die Auslagerung des Past Service steuerlich akzeptiert, auch. Das Ministerium dehnt dabei diese Sichtweise auf die Frage der für die sofortige Betriebsausgabenwirksamkeit anzusetzenden Rückstellungen aus. Doch manch Finanzgericht sieht das völlig anders. Claudia Veh berichtet – und rechnet die Relevanz der Angelegenheit vor.
Viele Unternehmen mit Direktzusagen ächzen unter der bilanziellen Last der gesunkenen Rechnungszinsen in der Handels- und internationalen Bilanz und suchen händeringend nach einer Lösung. Der Wechsel des Durchführungswegs ist eine Option, die bei vielen Unternehmen entweder schon vollzogen oder zumindest schon einmal eingehend geprüft wurde. Oftmals hakt es an den finanziellen Mitteln.
Rechtliche Grundlagen
Gemäß § 3 Nr. 66 EStG sind Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften durch den Pensionsfonds für den Versorgungsberechtigten dann steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 gestellt worden ist, die über die aufgelösten Pensionsrückstellungen hinausgehende Zahlung an einen Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.
Da bei aktiven Arbeitnehmern über § 3 Nr. 66 EStG nur die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften auf den Pensionsfonds übertragen werden können (BMF-Schreiben vom 26.10.2006 – IV B 2 – S 2144 – 57/06 und vom 10.07.2015 – IV C 6 – S 2144/07/10003, Rz. 1), es jedoch oftmals z.B. aufgrund der gleichzeitigen Auslagerung des Future Service auf eine Unterstützungskasse oder aufgrund des Verzichts auf den Future Service (ein „Standard-Modell“ bei GGF) zur kompletten Auflösung der Pensionsrückstellungen kommt, stellt sich die Frage, wie es sich hier mit dem Betriebsausgabenabzug verhält.
Maßgebende Rückstellung: der auf den Past Service entfallende Teil…
Diese Frage wird aus Sicht der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 10. Juli 2015 wie folgt beantwortet:
Wird der erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds übertragen, ist der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG nur möglich, soweit die Auflösung der Pensionsrückstellung zum vorangegangenen Bilanzstichtag auf der Übertragung des erdienten Teils beruht.
Zur Verdeutlichung gibt das BMF ein Beispiel:
Der Past Service einer Direktzusage wird auf einen Pensionsfonds und der Future Service auf eine Unterstützungskasse augelagert. Die Pensionsrückstellungen haben am vorherigen Bilanztermin 100.000 Euro betragen. Von der Zusage sind 60% erdient (Past Service), 40% nicht erdient (Future Service). Bei der Auslagerung des Past Service sind vom zu leistenden Beitrag nur 60.000 Euro (60% von 100.000 Euro) sofort betriebsausgabenwirksam, der Rest ist über die nachfolgenden 10 Jahre gleichmäßig als Betriebsausgaben zu verteilen.
Das Argument des BMF: Unmittelbar nach der Übertragung des Past Service wäre eine Rückstellung für den Future Service in Höhe von 40.000 Euro zu bilden. Somit entfallen von den gebildeten Rückstellungen nur 60.000 Euro auf den Past Service und 40.000 Euro auf den Future Service.
Soweit so klar. Oder doch nicht? Dieses Modell wird jedenfalls seit Jahren vielfach in dieser Form praktiziert. Doch es gibt auch andere Meinungen.
…oder die Rückstellung in kompletter Höhe?
Mit dem Urteil des Finanzgerichts Hessen vom 7. November 2018 (4 K 2332/14) liegen nun bereits zwei Urteile von Finanzgerichten vor, die diesen Punkt anders sehen.
So hat bereits das FG München im Urteil vom 4. Oktober 2017 (6 K 3285/14) einem Unternehmen Recht gegeben, das bei einer Auslagerung des Past Service auf den Pensionsfonds und des Future Service auf die Unterstützungskasse – also genau das Beispiel im BMF-Schreiben – die Zahlung an den Pensionsfonds in Höhe der insgesamt aufgelösten Pensionsrückstellung sofort als Betriebsausgaben abgezogen hat.
Auch das FG Hessen kam in besagtem Urteil vom 7. November 2018 in einem analog gelagerten Fall zu dem Ergebnis, dass nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abzuziehen sind, nicht nur in Höhe eines Teils der Rückstellung.
Der bilanzielle Teilwert nach § 6a EStG ermittelt sich schließlich aus dem Barwert der künftigen Leistungen abzüglich des Barwerts noch ausstehender betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. In dieser Logik bezieht sich die Differenz beider Größen bereits auf den erdienten Teil. Eine nochmalige Kürzung mit dem ratierlichen Faktor („m/n“-tel bzw. „s/t“-tel) würde insofern zu einem zu niedrigen Ansatz der sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen. Weiter würde der sofortige Betriebsausgabenabzug des Einmalbeitrags in Höhe der kompletten Rückstellung dem Förderzweck des § 4e EStG entsprechen. Die Finanzverwaltung ging in beiden Fällen in Revision.
Hohe praktische Relevanz
Um im obigen Beispiel zu bleiben: Würde der Beitrag an den Pensionsfonds bei 150.000 Euro liegen, würde der sofort betriebsausgabenwirksame Teil des Beitrags nach Sicht des BMF bei 60.000 Euro liegen, 90.000 Euro wären über die folgenden 10 Jahre zu verteilen. Nach Sicht der beiden FG würde der sofort betriebsausgabenwirksame Teil des Beitrags 100.000 Euro betragen, und lediglich 50.000 Euro wären zu verteilen – ein doch spürbarer Unterschied!
Würde nun im obigen Beispiel die jährliche Zuwendung an die Unterstützungskasse für den Future Service bei 10.000 Euro liegen, ergäbe sich auf Basis der BMF-Sicht folgende Ergebniswirkung im Jahr der Auslagerung:
Auflösung Pensionsrückstellung: +100.000 Euro
Einmalbeitrag PF 150.000 Euro, hiervon gewinnwirksam: -60.000 Euro
Zuwendung an Unterstützungskasse: -10.000 Euro
Gewinnauswirkung: +30.000 Euro
Nach Handhabung der beiden Finanzgerichte würde sich der Sachverhalt wie folgt darstellen:
Auflösung Pensionsrückstellung: +100.000 Euro
Einmalbeitrag PF 150.000 Euro, hiervon gewinnwirksam: – 100.000 Euro
Zuwendung an Unterstützungskasse: -10.000 Euro
Gewinnauswirkung: -10.000 Euro
Die Klärung der Frage ist also durchaus von nicht zu vernachlässigender praktischer Bedeutung. Für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds sind hohe Beträge zu leisten, die bei vielen Unternehmen weh tun. Dass dann auch noch ein mitunter nicht unerheblicher Teil der abfließenden Mittel auf das Betriebsergebnis in Zehntel-Häppchen über einen nicht gerade kurzen Zeitraum von 10 Jahren wirkt, führt nicht gerade zur Linderung der Schmerzen.
BFH-Entscheidung steht aus
Vor diesem Hintergrund haben die ausstehenden diesbezüglichen Entscheidungen des BFH (XI R 52/17 und XI R 42/18) durchaus hohe praktische Bedeutung. Wenn der BFH den FG Recht gibt, entsteht Druck auf das BMF, seine Sicht zu überdenken und die Regelung im BMF-Schreiben vom 10. Juli 2015 anzupassen.
Da der Pensionsfonds als fünfter Durchführungsweg der bAV vielerorts bislang nicht die in ihn gesetzten Erwartungen erfüllt, wäre eine unternehmensfreundliche Entscheidung des BFH für das Auslagerungsgeschäft sicherlich förderlich und zu begrüßen.
Die Autorin ist Aktuarin, IVS-geprüfte Sachverständige sowie Leiterin Beratung der SLPM Schweizer Leben PensionsManagement GmbH in München.
Von ihr bzw. anderen Autorinnen und Autoren der Swiss Life Gruppe sind zwischenzeitlich bereits auf LEITERbAV erschienen:
Roche: zwischen Direktzusage und pure DC
von Sascha Beisheim et.al., 12. Oktober 2021
von Marion Vintz und Peter Kaste, 8. September 2021
Handlungsvorschläge für institutionelle Multi Asset-Portfolios:
Gewinner mit kurzfristigem Rückschlagspotenzial
von Michael Haitz, 24. März 2021
Neue Impulse für institutionelle Immobilienportfolios in und nach der Pandemie:
von Steffen Uttich, 4. November 2020
Infrastrukturanlagen im Rahmen von Pensionsvermögen:
von Jens Veit und Christoph Manser, 2. September 2020
Aktienrisiken zwischen Minimum Volatility und Overlay:
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von Michael Haitz, 3. Juni 2020.
Eher Bilanzhelfer als Renditeturbo
von Hubertus Harenberg, 29. April 2020.
Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds (II):
Kein Münchner Schub für das Outside Funding
von Dr. Claudia Veh, 22. April 2020
Weniger, genau oder mehr als 50%?
von Dr. Claudia Veh, 26. März 2020
Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen
von Dr. Claudia Veh, 11. November 2019
Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds:
Soweit so klar. Oder doch nicht?
von Dr. Claudia Veh, 7. August 2019
Von BFH, GGF, bAV und vGA:
Die Entkräftung der Indizwirkung
von Dr. Claudia Veh, 14. Mai 2019, in der Volume I der Tactical Advantage
