Streitigkeiten rund um den Versorgungsausgleich sind immer wieder Gegenstand vor den Gerichten, das erfasst auch das Steuerrecht. Jüngst mussten in Westfalen der Versorgungsausgleich bei einem Gesellschafter einer Personengesellschaft und die steuerlichen Folgen bei der ausgleichsberechtigten Ehefrau vor dem örtlichen Finanzgericht verhandelt werden. Die Haltung der Münsteraner Richter ist bemerkenswert und lässt eine ganze Reihe von Fragen offen – die beizeiten in München zu beantworten sein werden. Claudia Veh erläutert den Fall.
Der Hintergrund: die Bilanzierung
Das BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008 (IV B 2 – S 2176/07/0001) regelt die bilanzielle Erfassung von Pensionszusagen an Gesellschafter einer Personengesellschaft und deren Hinterbliebene. Demnach kann für diese Gesellschafter eine Pensionsrückstellung für seine Pensionszusage gebildet werden.
Allerdings hat der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren, die der Höhe der bei der Gesellschaft passivierten Pensionsverpflichtung entspricht (korrespondierende Bilanzierung).
Nach Eintritt des Versorgungsfalls sind die Pensionsleistungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Sonderbetriebseinnahmen beim begünstigten Gesellschafter zu erfassen. Aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ist die in der Sonderbilanz aktivierte Forderung entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz gewinnmindernd aufzulösen.
Der Fall: Versorgungsausgleich mit interner Teilung in einer KG…
Die Ehe eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft wurde geschieden. Der Komplementär hatte im Jahr 2010 von der KG eine Pensionszusage erhalten. Im Rahmen einer Scheidungsfolgenvereinbarung vom Oktober 2016 erhielt die Ehefrau ein Anrecht im Wege der internen Teilung (§ 10 VersAusglG) auf eine reine Altersrente in Höhe von 7.000 Euro pro Monat.
Die Gesellschaft bildete für dieses Anrecht zum 1. Januar 2017 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 597.517 Euro in der Gesamthandsbilanz. In gleicher Höhe wurde für die ausgleichsberechtigte Person ein Vermögenszugang in einer Sonderbilanz aktiviert (korrespondierende Bilanzierung).
Zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2017 wurde in der Gesamthandsbilanz des Unternehmens eine Pensionsrückstellung auf Basis des § 6a EStG in Höhe von 635.414 Euro passiviert. Auf selbige Höhe wurde der Aktivposten in der Sonderbilanz der ausgleichsberechtigten Person erhöht.
… mit steuerlichem Zufluss bei der Ehefrau
Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts für das Jahr 2017 der KG vom 14. März 2019 erfasste die Finanzverwaltung die geschiedene Ehefrau als Gesellschafterin („Sonstiger Mitunternehmer mit Haftungsbeschränkung § 15a EStG“), wies ihr eine Gewinnbeteiligungsquote von 0/10.000 zu und berücksichtigte einen Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen i. H. v. 37.897 Euro gemäß der Erhöhung der Pensionsrückstellung von den erwähnten 597.517 Euro auf besagte 635.414 Euro.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist gem. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG die Durchführung der internen Teilung gem. § 10 VersAusglG für die ausgleichsberechtigte Person – hier die erstmalige Aktivierung der Pensionszusage in ihrer Sonderbilanz – steuerfrei. Die weiteren Zuführungen zum Aktivwert in der Sonderbilanz – korrespondierend zu den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz – sind jedoch nicht von der Steuerfreistellung des § 3 Nr. 55a EStG erfasst.
Da die Ehefrau im Zusammenhang mit dem Versorgungsausgleich den Status des Ehemanns erhält, erzielt sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die ihr als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet werden, auch wenn die Ehefrau selbst keine Mitunternehmerin ist.
Ihrem Gewinn aus der Sonderbilanz ist allerdings kein entsprechender negativer Anteil am Ergebnis der Gesamthandsbilanz zuzuweisen, da sie keine Gesellschafterin ist.
Hiermit war die Ehefrau nicht einverstanden, und nachdem ihr Einspruch ohne Erfolg geblieben war, klagte sie vor dem FG Münster. Sie war der Meinung, dass die Änderungen beim Teilwert nach § 6a EStG für alle Beteiligten steuerlich neutral erfolgen müssen.
Die Entscheidung: Steuerpflicht wird bejaht …
Die westfälischen Richter bestätigten in ihrer Entscheidung 3 K 569/23 F vom 18. Juni 2025 –, dass die erstmalige Aktivierung der Pensionsrückstellung für das im Wege des Versorgungsausgleichs erhaltene Anrecht in der KG gem. § 3 Nr. 55a EStG bei der Ehefrau nicht zu steuerlichem Zufluss führt. Der weitere jährliche Zuwachs der Pensionsrückstellung mit korrespondierender Erfassung in ihrer Sonderbilanz jedoch schon.
Denn gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG werden die erhaltenen Leistungen im Einzelfall fiktiv derselben Einkunftsart zugerechnet wie beim Ausgleichsverpflichteten. Die ausgleichsberechtigte Person erlangt bzgl. des neu begründeten Anrechts die gleiche Rechtsstellung wie der Ausgleichsverpflichtete und wird so besteuert, wie das Anrecht bei der ausgleichspflichtigen Person zu besteuern wäre, wenn keine Teilung erfolgt wäre.
Dieser vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichlauf der Besteuerung von Versorgungsleistungen als Folgen einer internen Teilung beim Ausgleichsverpflichteten und beim Ausgleichsberechtigten gebietet es deshalb, dass auch bei Pensionsansprüchen eines GGF einer Personengesellschaft für die ausgleichsberechtigte Person entsprechend § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dieselben Regelungen zur Berücksichtigung von Pensionsverpflichtungen der Gesellschaft gelten wie bei Pensionsverpflichtungen gegenüber ihren Gesellschaftern – d.h., die Zuführungen zur Pensionsrückstellung auf Gesamthandsebene werden durch einen Vermögenszuwachs in einer Sonderbilanz der Ehefrau neutralisiert.
… aber ohne entsprechenden negativen Anteil an dem handelsrechtlichen Ergebnis der Gesamthandsbilanz
Der Ehefrau ist, anders als ihrem früheren Ehemann als Mitunternehmer der KG, jedoch kein ihrem Gewinn aus der Sonderbilanz entsprechender negativer Anteil an dem handelsrechtlichen Ergebnis der Gesamthandsbilanz zuzuweisen. Eine Steuerneutralität der Pensionszusage in der Anwartschaft kann nur für tatsächliche Mitunternehmer in Betracht kommen, denn nur diese sind an der Gewinnermittlung der ersten Stufe auf Gesellschaftseben beteiligt. Die Situation stellt sich damit für die Klägerin nicht anders dar als bei nachträglichen Einkünften eines ehemaligen Mitunternehmers aus einer Pensionszusage, bei dem die für ihn gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen ist, ohne dass ihm zugleich ein Ausgleich über eine Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust auf Gesellschaftsebene zugewiesen werden könnte.
Personengesellschaft anders als Kapitalgesellschaft
Dass diese – für die Ehefrau unverständliche – steuerliche Wirkung nicht auftritt, wenn es sich um Pensionsleistungen handelt, die nach § 19, 20 oder 22 EStG zu versteuern sind, ist dem Gericht bewusst. So bleibt z.B. ein Anrecht aus einer im Wege des Versorgungsausgleichs geteilten Pensionszusage eines GGF einer Kapitalgesellschaft während der Anwartschaft bei der ausgleichsberechtigten Person steuerfrei. Auch ist den Richtern bewusst, dass die Ehefrau im Fall eines Versterbens vor Erreichen des Pensionsalters Steuern auf die Zuführungen gem. § 6a EStG zu leisten hatte, ohne tatsächlich Versorgungsleistungen bezogen zu haben.
Dies sei jedoch hinnehmbar und würde durch die Chancen bei hoher Langlebigkeit und eine geringe Kostenquote der Versorgung ausgeglichen werden.
Durch den Zuwachs beim Aktivposten sei im Übrigen auch die steuerliche Leistungsfähigkeit der Ehefrau erhöht, was die Versteuerung des Buchgewinns rechtfertigt.
Letztlich könne nicht nur dann steuerlicher Zufluss ausgelöst werden, wenn es tatsächlich zu Liquiditätszufluss kommt, so die Richter in Münster.
Auf dem Weg nach München
Die Klägerin konnte diese Entscheidung nicht akzeptieren und beschritt das Revisionsverfahren. Es bleibt somit abzuwarten, wie der BFH diesen Fall final entscheidet.
Zu klären sein wird:
• wie ein im Wege der internen Teilung erworbenes Anrecht aus einer Pensionszusage eines Gesellschafters bei der nicht am Unternehmen beteiligten geschiedenen Ehefrau steuerlich zu behandeln ist.
• ob also die erstmalige Teilwertbildung mit korrespondierender Aktivierung in der Sonderbilanz der Ehefrau bei einer Personengesellschaft über § 3 Nr. 55 a EStG steuerfrei gestellt ist und die weiteren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen über die korrespondierende Bilanzierung in der Sonderbilanz der ausgleichsberechtigten, nicht am Unternehmen beteiligten Person, zu steuerbaren Einkünften aus Gewerbebetrieb führen.
• und ob diese Person wie eine zuvor ausgeschiedene Mitunternehmerin bzw. wie eine Gesellschafterwitwe zu behandeln ist, d.h. ihr nicht anteilig die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz anteilig als Verlust zugerechnet werden kann.
Fazit
Ein Scheidungsverfahren ist im Allgemeinen für die Ehepartner eine herausfordernde Situation. Vieles gilt es zu regeln und zu beachten. Auch mit dem Versorgungsausgleich sollte, insb. bei Unternehmern, nicht leichtfertig umgegangen werden, um ungewollte Effekte zu vermeiden. So sollte im Vorfeld eine umfassende Beratung der Beteiligten stattfinden, um v.a. Klarheit über bilanzielle und steuerliche Konsequenzen zu haben und die Stellschrauben richtig zu justieren.
Dies betrifft z.B. die Frage, ob eine interne oder eine externe Teilung angestrebt werden soll, wie auch, ob die Möglichkeit einer außergerichtlichen Regelung zum Versorgungsausgleich mit notarieller Beglaubigung besteht.
Claudia Veh ist Aktuarin und Partnerin der Deloitte B&W GmbH in München.
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