Erneut gerieten eine frischgebackene Betriebsrentnerin und die Finanzverwaltung ob der Frage aneinander, inwiefern die Steuer auf eine Kapitalleistung aus einer Direktversicherung per Fünftelungsregelung gemildert werden könne. In zwei Instanzen obsiegte das Finanzamt, und das höchste deutsche Finanzgericht hat seine Auffassung anhand des Falles durchdekliniert. Claudia Veh erläutert, warum in Betracht kommen allein nicht reicht und was die freie Wahl damit zu tun hat.
Die Fünftelungsregelung bei Kapitalleistungen aus einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten bAV war bereits unzählige Male vor Gericht verhandelt worden – bislang ohne den durchschlagenden Erfolg aus Sicht der Versorgungsberechtigten.
Nach wie vor herrscht diesbezüglich Unverständnis bei Arbeitnehmern, wie ein aktueller Fall zeigt. Das BFH-Urteil X R 25/23 vom 30. Oktober 2025 zementiert die bisherige Rechtsprechung.
Der Fall: Entgeltumwandlung, 3.63, Option der Kapitalleistung
Eine Arbeitnehmerin wandelte ab dem Jahr 2005 im Durchführungsweg Direktversicherung bei ihrem Arbeitgeber Entgelt in eine wertgleiche Anwartschaft auf betriebliche Versorgungsleistungen um. Die Beiträge blieben nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Versichert war eine monatliche Rente ab April 2019; alternativ bestand die Möglichkeit, eine einmalige Kapitalleistung zu wählen, wovon die Arbeitnehmerin Gebrauch machte.
2019 wurde eine Ablaufleistung in Höhe von 44.529 Euro an sie ausgezahlt. Diese Kapitalzahlung wurde nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll versteuert, womit sie nicht einverstanden war. Sie begehrte die Fünftelungsregelung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG. Ihres Erachtens waren alle Tatbestandsmerkmale der Norm erfüllt. Die Außerordentlichkeit der Einkünfte werde bereits durch die Aufzählung in § 34 Abs. 2 EStG definiert.
§ 34 (2) lautet:
„Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:
….
4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.“
Eine Anwendung des vollen Steuersatzes, so die Klägerin, würde den vom Gesetzgeber verfolgten Zweck verkehren, die bAV zu fördern. Schließlich seien auch noch Krankenversicherungsbeiträge auf die Kapitalleistung zu bezahlen. Maßgeblich für die Anwendung der Fünftelungsregelung sei allein eine Zusammenballung von Einkünften.
Durch die Kapitalzahlung waren die Einkünfte im Jahr 2019 deutlich höher als in den Vorjahren. Die hierdurch verursachte Progressionswirkung sollte durch § 34 EStG abgemildert werden.
Ihr Einspruch und die Klage vor dem FG Münster blieben mit Urteil 1 K 1990/22 E vom 24. Oktober 2023 erfolglos. Prompt beschritt sie das Revisionsverfahren.
Von Münster nach München: Was in Betracht kommt
Jedoch: Die Klägerin hatte auch beim BFH keinen Erfolg. Die Kapitalzahlung erfüllt nicht die Voraussetzung der Außerordentlichkeit der Einkünfte, die für die Anwendung der Fünftelungsregelung notwendig ist, entscheiden die Richter:
1. Vergütung für mehrjährige Tätigkeit – § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG liegt vor:
Dass die Zahlung eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit darstellt – in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG als möglicher Anwendungsfall für die Fünftelungsregelung genannt – ist bei einer Vertragslaufzeit von 14 Jahren unstrittig.
2. Außerordentlichkeit der Kapitalzahlung nicht erfüllt:
Allerdings scheitert es am zweiten elementaren Merkmal, der Außerordentlichkeit der Einkünfte. Der BFH analysiert die Vorschrift:
In § 34 Abs. 2 EStG werden Fallgruppen für mögliche außerordentliche Zahlungen angegeben. Die Formulierung „Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht“ zeigt eindeutig, dass die Außerordentlichkeit nicht bereits dann vorliegt, wenn die Voraussetzungen der Nr. 1 bis 4 erfüllt sind, sondern dass diese Fallgruppen sich erst als außerordentlich qualifizieren müssen.
• Kapitalzahlung darf nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprechen:
Kapitalzahlungen qualifizieren sich nach Sicht des BFH nur dann als außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entspricht. Vor diesem Hintergrund müssen vertraglich eingeräumte Kapitalwahlrechte, in deren Wahl der Versicherte völlig frei ist, was bei nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten Verträgen regelmäßig der Fall ist, in der bAV als nicht außerordentlich im Sinne der Vorschrift gelten.
Auch das in vergangenen Verfahren seitens verschiedener Finanzgerichten zur Einschätzung der Atypik ermittelte statistische Datenmaterial konnte kein die Sicht der Klägerin stützendes Ergebnis liefern. Vielmehr scheinen Kapitalzahlungen bei Erreichen einer Altersgrenze oder durch vorzeitigen Rückkauf keine Seltenheit zu sein.
• Progressionswirkung allein reicht nicht aus:
Weiter führt der BFH aus, dass die von der Arbeitnehmerin vorgebrachte Progressionswirkung nicht automatisch eine Außerordentlichkeit der Kapitalzahlung bewirkt, sondern sie nur eines der Merkmale ist, ohne deren Vorliegen außerordentliche Einkünfte nicht angenommen werden können.
• Ausnahme des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht einschlägig:
Weiter ist die in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG eingeräumte Möglichkeit, die Fünftelungsregelung bei Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG anzuwenden, sofern es sich um die Abfindung von Kleinstbetragsrenten handelt, hier nicht relevant. Zum einen handelt es sich nicht um einen nach §§ 79 ff. EStG geförderten Altersvorsorgevertrag, zum anderen überstieg hier die monatliche Rente in Höhe von 95,30 Euro die Kleinbetragsgrenze (im Streitjahr monatlich 31,15 Euro) deutlich, so dass sich der BFH auch nicht dazu äußern musste, ob die Beschränkung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG auf Altersvorsorgeverträge nach §§ 79 ff. EStG sachlich gerechtfertigt ist.
• Kapitalabfindungen bei berufsständischen Versorgungswerken als eng begrenzte Ausnahme:
Dass bei Kapitalabfindungen von berufsständischen Versorgungswerken, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, der BFH in diversen Urteilen die für die Fünftelungsregelung erforderliche Atypik bejaht hat, ist darin begründet, dass in der Basisversorgung nur laufende, nicht kapitalisierbare Renten möglich sind. Bei der Kapitalisierungsmöglichkeit für vor 2005 geleistete Beiträge handelt es sich damit um eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung.
Keine unzulässige Differenzierung gegenüber Direktzusage und U-Kasse
Auch auf Basis des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art 3. Abs. 1 GG, wonach wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ist, ergibt sich nach Sicht des BFH keine unzulässige Ungleichbehandlung der Kapitalleistungen in den Durchführungswegen Direktzusage bzw. U-Kasse auf der einen Seite und Pensionskassen, Direktversicherungen und Pensionsfonds (§ 3 Nr. 63 EStG) auf der anderen.
Basis ist die Auffassung, dass Arbeitnehmer in ihren finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen typischerweise nicht so frei und unabhängig sind wie die Bezieher anderer Einkunftsarten, wohlwissend, dass auch Arbeitnehmer bei Kapitalleistungen aus einer Direktzusage oder U-Kassenversorgung im Einzelfall eine Dispositionsmöglichkeit haben. Die Einkunftsart als sachgerechtes Differenzierungsmerkmal zugrunde zu legen (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG auf der einen und sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG auf der anderen Seite) steht in Einklang mit der Befugnis der Rechtsprechung zur bereichsspezifischen Typisierung und Vereinfachung.
Fazit
Mit dem Spruch des BFH ist die Anwendung der Fünftelungsregelung bei Kapitalleistungen aus nach § 3 Nr. 63 EStG geförderter bAV weiterhin nicht möglich.
Eine diesbezügliche Änderung wäre ein guter Impuls für die Bereitschaft der Arbeitnehmer gewesen, Entgelt in eine Anwartschaft auf bAV umzuwandeln und damit die Verbreitung der bAV zu erhöhen.
Die Autorin ist Aktuarin und Partnerin der Deloitte B&W GmbH in München.
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