… Steuerlast: Nicht zum ersten Mal ging ein Betriebsrentner durch die Instanzen, um die Steuer für seine Kapitalleistung auf fünf Jahre zu verteilen. Diesmal ging es um eine Kombination aus Rente und Kapital. Doch auch in diesem Fall hielt das höchste deutsche Steuergericht an seiner hartleibigen Rechtsprechung fest. Zusammenballung, Außerordentlichkeit, gemeinsamer Rechtsgrund und Veranlagungszeiträume lauten die Schlüsselbegriffe. Uwe Ganzleben erläutert Einzelheiten.
Der Fall …
Es geht um eine Versorgungszusage, die im Dienstvertrag eines kommunalen Wahlbeamten (Kläger) geregelt war. Diese sah für den Versorgungsfall ein Ruhegehalt in Form einer laufenden Rente vor. Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus Zusatzversicherungen und aus Anwartschaften nach dem Betriebsrentengesetz waren auf die Versorgungsbezüge anzurechnen.
Später wurde der Dienstvertrag um ein Wahlrecht bei Eintritt des Versorgungsfalles ergänzt. Demnach konnte der Kläger die vereinbarten laufenden Leistungen in Anspruch nehmen oder diese nur teilweise zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung verlangen.

Der Kläger wählte bei Eintritt in den Ruhestand die zweite Alternative und bezog daraufhin neben der Kapitalleistung monatlich gekürzte Versorgungsbezüge. Das Finanzamt versagte entgegen dem Antrag des Klägers die Anwendung der ermäßigten Besteuerung des § 34 EStG (Fünftelungsregelung).
Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg.
… und die Entscheidung in München
Der BHF entschied mit Urteil VI R 5/21 vom 22. November 2023 im Einklang mit seiner ständigen Rechtsprechung, dass im vorliegenden Sachverhalt die Fünftelungsregelung nicht anzuwenden war, da sowohl die als Einmalzahlung erbrachte Kapitalleistung als auch die monatlich laufend zu zahlenden Versorgungsleistungen auf nur einem Rechtsgrund beruhten. Somit fehlte es an einer zusammengeballten Auszahlung in einem Veranlagungszeitraum, mithin am Vorliegen erhöhter steuerlicher Belastungen.
Das Erfordernis der Zusammenballung von Einkünften wird hierbei vom BFH als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal aus dem Umstand abgeleitet, dass der Wortlaut des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG ausdrücklich nur „außerordentliche“ Einkünfte begünstigt. Diese fehlen jedoch typischerweise, wenn eine auf nur einem Rechtsgrund beruhende Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird.

Beruhen Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit hingegen auf unterschiedlichen Rechtsgründen, ist für jede Vergütung gesondert zu prüfen, ob insoweit infolge einer Zusammenballung außerordentliche Einkünfte vorliegen. Die Feststellung, ob geleistete Zahlungen auf einem oder unterschiedlichen Rechtsgründen beruhen, ist dabei auf Grundlage der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu treffen, insb. unter Berücksichtigung und Auslegung der den Zahlungen zu Grunde liegenden Verträge.
Rente und Kapital auf Basis des gleichen Rechtsgrundes
Im vorliegenden Fall sah die Versorgungszusage zunächst ausschließlich ein Ruhegehalt in Form einer laufenden Rente vor. Erst später wurde ein Wahlrecht eingeräumt, das Ruhegehalt teilweise auch als einmalige Kapitalleistung zu beziehen.
Dieses Wahlrecht umfasste jedoch lediglich unterschiedliche Auszahlungsmodalitäten, weshalb die Kapitalleistung keine von den laufenden Versorgungsleistungen abgrenzbare Sondervergütung darstellte, durch die ein eigenständiger Versorgungsanspruch abgegolten werden sollte. Der BFH kam demzufolge zu dem Schluss, dass sowohl Rente als auch Kapital letztlich auf dem gleichen Rechtsgrund beruhten, dem ursprünglich zugesagten Ruhegehalt. Darüber hinaus war hinsichtlich der Frage der Zusammenballung keine isolierte Betrachtung der Kapitalleistung geboten.
Bewertung
Das Urteil des BFH überrascht nicht, führt es doch seine Rechtsprechung zur Frage der Zusammenballung konsequent fort. Zwar lässt sich die Frage der Zusammenballung in den meisten Fällen eindeutig beantworten, jedoch können auch Fallkonstellationen vorliegen, bei denen das nicht möglich ist. Grundsätzlich bildet jede Versorgungszusage einen eigenen Rechtsgrund, wobei deren Eigenständigkeit an unterschiedliche Merkmale geknüpft ist (Rechtsbegründungsakte, Durchführungswege, Zeitpunkte der Zusagen, Finanzierungsformen etc.).
Die Prüfung eines Versorgungswerkes ist aber möglicherweise dann geboten, wenn dieses die Auszahlungsformen Rente und Kapital kombiniert. So wird man im Einzelfall nicht ausschließen können, dass das Finanzamt von einer einheitlichen Versorgungszusage und damit einem einheitlichen Rechtsgrund ausgeht, wenn z.B. Finanzierungsbeiträge zu einem Versorgungskapital führen, aus dem dann Versorgungsleistungen in Form einer Rente und einer Kapitalleistung berechnet werden. Die erforderliche Zusammenballung ist deshalb nur dann als erfüllt anzusehen, wenn die Versorgungsleistung ausschließlich als Einmalkapital zur Auszahlung gelangt.
Zudem hat der BFH nach früherer, weiterhin gültiger Rechtsprechung in eng begrenzten Ausnahmefällen eine Zusammenballung angenommen, wenn eine geringfügige Nebenleistung (nicht mehr als 10% der Hauptleistung) in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird (vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 2015 – IX R 46/14; s.a. BMF-Schreiben vom 18. März 2022, Rn. 147).
„Ob eine Wahlmöglichkeit von vornherein geregelt ist oder erst später aufgenommen wird, ist nicht entscheidend.“
Für die Anwendbarkeit der Fünftelungsregelung auf eine Kapitalauszahlung ist es zudem entscheidend, dass Rente und Kapital (obwohl in einem Versorgungswerk systematisch verbunden) für sich zu betrachtende eigenständige Ansprüche darstellen. Dafür kommt es auf die inhaltliche Gestaltung der Versorgungsregelung an. Auszahlungsoptionen, die sich auf einen nach einheitlichen Grundsätzen finanzierten Versorgungsanspruch beziehen, der dann teils als Rente, teils als Kapital ausgezahlt wird, werden die Voraussetzung der Zusammenballung nicht erfüllen können.
Ob eine derartige Wahlmöglichkeit von vornherein in der Zusage geregelt ist oder, wie im vorliegenden Fall, erst durch eine spätere Änderung aufgenommen wird, ist indes nicht entscheidend.
Eine Anwendung der Fünftelungsregelung seitens des Arbeitgebers im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens lässt sich dem Urteil nicht entnehmen. Dies kann allerdings dahinstehen, da Arbeitgeber ab dem 1. Januar 2025 hierfür nicht mehr zuständig sind. Zukünftig werden die Finanzämter die Erstattung eines möglichen Steuervorteils übernehmen, weshalb die Fünftelungsregelung von Arbeitnehmern proaktiv im Rahmen ihrer Einkommenssteuererklärung beantragt werden muss. Diese Änderung infolge des Wachstumschancengesetzes dient der administrativen Entlastung von Unternehmen und betrifft alle Steuererklärungen ab 2024. Eine eventuelle Verzögerung der Steuererstattung sollte deshalb berücksichtigt werden.
Der Autor ist im Verbands- und Unternehmens-Services (VUS) des Industrie-Pensions-Verein e.V. IPV zuständig für die Regionen Bayern und Baden-Württemberg.